Jakie są skutki fałszywych faktur w VAT dla kupującego i sprzedawcy. Faktury: puste, wystawione przez osoby nieuprawnione lub bez wiedzy i zgody podatnika

• "Puste", fałszywe faktury - co z VAT
• 1. Kiedy prawo do odliczenia VAT może zostać zakwestionowane
• 2. Czy wystawca faktury zawsze musi płacić VAT z "pustej" faktury lub faktury dokumentującej czynności pozorne
• 3. Czy trzeba płacić VAT, gdy fakturę wystawiła osoba nieuprawniona
• 4. Czy trzeba płacić VAT, gdy fakturę wystawił pracownik bez zgody i wiedzy pracodawcy

"Puste", fałszywe faktury - co z VAT

Sporządzanie tzw. pustych faktur, niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wywołuje określone konsekwencje zarówno dla podatnika figurującego w fakturze jako sprzedawca, jak i dla podatnika występującego w roli nabywcy. Wystawca takiej faktury jest obowiązany do odprowadzenia wynikającego z niej podatku należnego.

Natomiast nabywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Podobne zasady dotyczą pozorowanego obrotu karuzelowego. W takim przypadku wykluczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga jednak wykazania, że nabywca wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o takim charakterze transakcji.

W praktyce działalności gospodarczej zdarzają się również sytuacje, gdy „puste” lub nierzetelne faktury wystawi nieuczciwy pracownik, bez zgody i wiedzy pracodawcy. Obecnie zdaniem TSUE i polskich sądów pracodawca nie poniesie odpowiedzialności, gdy udowodni, że dochował należytej staranności.

1. Kiedy prawo do odliczenia VAT może zostać zakwestionowane

Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe często odwołują się do norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT. Przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłączają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacjach, gdy wystawione faktury lub faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W części dotyczącej tych czynności prawo do odliczenia VAT nabywcy nie przysługuje. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy odnosi się do faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, tj. czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, a także czynności pozorne.

Pomimo że wskazane przypadki mogą wydawać się podobne, należy wyraźnie je rozgraniczać. Rozstrzygnięcie, z jakim zdarzeniem mamy do czynienia, ma bowiem podstawowe znaczenie dla ewentualnego kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe niejednokrotnie stosują obie te normy łącznie, co nie jest właściwe.

1.1. Czy odliczenie z "pustych" faktur zawsze zostanie zakwestionowane

W przypadku tzw. pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, sytuacja jest w zasadzie oczywista. Skoro nie dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług, faktura stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały zrealizowane. W konsekwencji nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

1.2. Czy podatnik może zachować prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności pozorne

Odmiennie przedstawia się kwestia transakcji pozornych, występujących najczęściej w ramach tzw. obrotu karuzelowego. W takich przypadkach organy podatkowe powinny bowiem dokładnie przeanalizować konkretny stan faktyczny i wykazać, że podatnik:
- świadomie zaangażował się w karuzelę podatkową, mając wiedzę o oszustwie podatkowym, lub
- nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, lekceważąc przesłanki wskazujące na taki charakter transakcji.

W przeciwieństwie do „pustych” faktur tu jednak podatnik może działać również nieświadomie, biorąc udział w pozornym obrocie w dobrej wierze. Jeżeli pomimo dochowania należytej staranności podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na odrębność transakcji dokumentowanych „pustymi” fakturami i transakcji pozornych wskazuje jednoznacznie orzecznictwo sądowe. Składy orzekające podnoszą wprost niedopuszczalność zamiennego stosowania norm prawnych odnoszących się do tych dwóch różnych stanów faktycznych (zob. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 801/19).

2. Czy wystawca faktury zawsze musi płacić VAT z "pustej" faktury lub faktury dokumentującej czynności pozorne

Zarówno podmiot, który wystawi „pustą” fakturę, z którą nie wiąże się żadna dostawa towarów lub świadczenie usług, jak i podmiot sporządzający faktury w ramach pozorowanego obrotu karuzelowego są obowiązani do odprowadzenia wykazanego w fakturze podatku należnego. Nie ma wówczas konieczności analizowania, czy sporządzający fakturę uczestniczył w pozornym obrocie świadomie, czy też działał w dobrej wierze. Zastosowanie znajdują tutaj normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujące obowiązek zapłaty podatku w każdym przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. Regułę tę stosuje się odpowiednio, jeżeli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że tego typu faktur nie wykazuje się w JPK_V7. Kwoty z nich wynikające podlegają jednak wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Przepis art. 103 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się bowiem również do podmiotów wymienionych w art. 108 ustawy o VAT. Podatnik może uwolnić się od zapłaty VAT z takiej faktury, gdy ją skutecznie wyeliminuje z obrotu poprzez jej anulowanie albo korektę.

2.1. Anulowanie "pustej" lub pozornej faktury

Prawo do anulowania faktury nie jest regulowane ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie wykształciły się jednak jednolite w zasadzie poglądy, odnoszące się do prawa anulowania wystawionej faktury. Przyjmuje się, że podatnik może anulować błędnie sporządzoną fakturę, jeżeli transakcja nie doszła do skutku, a w efekcie czynności, które obejmowała faktura, nie zostały faktycznie zrealizowane. Wymagane jest ponadto, aby faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Przy spełnieniu tych warunków anulowanie faktury jest powszechnie akceptowane. Podatnik uprawniony do anulowania faktury powinien posiadać w swojej dokumentacji obydwa jej egzemplarze. Co do zasady anulowana faktura powinna zostać przekreślona, a na fakturze należy zamieścić adnotację o treści „anulowano”. Wymóg ten odnosi się do obu egzemplarzy faktury, a jego celem jest uniemożliwienie ponownego jej wykorzystania. Warto także zamieścić na fakturze informację o dacie i przyczynie jej anulowania. Nie jest to oczywiście warunek konieczny, ale po kilku latach, w razie ewentualnej kontroli organów podatkowych, umożliwi jednoznaczne podanie przesłanek takiego działania.

Tym samym, jeżeli sprzedawca odpowiednio wcześnie zorientuje się, że pracownik wystawił w jego imieniu „pustą” fakturę, niedokumentującą rzeczywistej transakcji, będzie miał możliwość jej anulowania. Musi to jednak uczynić bezwzględnie jeszcze przed wprowadzeniem faktury do obrotu prawnego, czyli przed przekazaniem odbiorcy. Po wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego jej wycofanie wymagałoby już sporządzenia odpowiedniej faktury korygującej. Jak wskazano, uprawnienie do korekty dotyczy również faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT.

2.2. Korekta "pustej" lub pozornej faktury

Pewne wątpliwości budzi natomiast prawo do korygowania „pustych” faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Obecnie przyjmuje się, że korekta taka jest możliwa, jeżeli zostało wyeliminowane ryzyko strat we wpływach podatkowych. Zasada neutralności VAT będzie wówczas zachowana.

Zasadniczo korekta „pustej” faktury nie będzie już możliwa, jeżeli faktura zostanie wcześniej ujawniona przez organy podatkowe w wyniku kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Wyjątkiem mogą być zdarzenia podobne do rozpatrywanych w orzeczeniu TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20, gdy podatnik wystawił taką fakturę, działając w dobrej wierze. Jego postępowanie nie wiązało się z oszustwem podatkowych, lecz wynikało z błędnej wykładni przepisów. Według TSUE:
Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

"Pustej" faktury nie wykazujemy w JPK_V7. Dotyczy to również faktury korygującej wystawionej do takiej faktury. Aby skutecznie wyeliminować taką "pustą" fakturę z obrotu, należy przyjąć zasady jak w przypadku faktur korygujących „in minus” obniżających VAT. To oznacza, że nie wystarczy wystawienie faktury korygującej. Należy ustalić warunki korekty z nabywcą (poinformować go np. meailowo o przyczynach korekty) i zgromadzić dokumentację potwierdzającą ten fakt.

3. Czy trzeba płacić VAT, gdy fakturę wystawiła osoba nieuprawniona

Obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktury, która nie została prawidłowo anulowana lub skorygowana, generalnie nie budzi wątpliwości. Kontrowersje mogą pojawiać się jednak w sytuacjach, gdy faktura nie została wystawiona przez podatnika figurującego w niej jako sprzedawca, lecz przez inną osobę wykorzystującą jego dane. Jeżeli uczyni to osoba nieuprawniona do wystawiania faktur w imieniu sprzedawcy, sprawa jest przeważnie oczywista. Wbrew pozorom przypadki takie nie należą do rzadkości. Fikcyjne faktury wystawiane są przykładowo przez oszustów, na podstawie danych pozyskanych z Internetu lub z innych faktur wystawionych faktycznie przez danego przedsiębiorcę. Sprzedawca, wykazując, że nie wystawił takiej faktury i że nie uczyniła tego żadna z osób uprawnionych do sporządzania faktur w jego imieniu, uwalnia się od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie będzie go wtedy obejmował. Podatnik nie może przecież ponosić odpowiedzialności za działania, na które nie miał żadnego wpływu i nie mógł się przed nimi uchronić.

4. Czy trzeba płacić VAT, gdy fakturę wystawił pracownik bez zgody i wiedzy pracodawcy

Nieco bardziej skomplikowana jest kwestia faktur wystawionych przez osoby upoważnione przez podatnika do ich sporządzania, przykładowo zatrudnionych pracowników, którzy czynią to jednak bez jego wiedzy i zgody. Czy w takiej sytuacji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również powinny mieć zastosowanie?

4.1. Kiedy pracodawca odpowiada za faktury sfałszowane przez pracownika

Pojawia się jednak pytanie, czy to podatnik, który nie miał żadnej wiedzy o sporządzeniu w jego imieniu takiej faktury, powinien ją korygować, czy też obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturze jest jej faktyczny wystawca, czyli pracownik podatnika. Problematyka faktur wystawianych przez nieuczciwych pracowników, bez zgody i wiedzy pracodawcy, niejednokrotnie była przedmiotem sporów. Spór rozstrzygnął TSUE w wyroku z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C- 442/22, orzekając, że:
Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Należy zauważyć, że Trybunał nie orzekł wprost, iż każdy przypadek wystawienia faktury przez pracownika posługującego się danymi pracodawcy bez jego zgody i wiedzy skutkuje obciążeniem tegoż pracownika obowiązkiem zapłaty VAT wykazanego w fakturze. Nie można bowiem uznać za działającego w dobrej wierze pracodawcy niedochowującego należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika, który wykorzystuje jego dane identyfikacyjne do sporządzania fałszywych faktur, służących popełnieniu oszustwa.

Przy czym Trybunał nie posługuje się pojęciami ścisłej kontroli lub nadzoru, lecz operuje terminem mniej ostrym, tj. „należytej staranności rozsądnie wymaganej”. Takie podejście może budzić oczywiście kolejne wątpliwości, stwarzając pole do interpretacji organów podatkowych. W wyroku wskazano zresztą wprost, że to organ podatkowy lub sąd rozpatrujący sprawę powinny dokonać:
(...) całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika.

Jeżeli tak nie jest, to podatnik będzie zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez tego pracownika.

4.2. Jak chronić się przed działaniami nieuczciwych pracowników

Obecnie zmieni się również zapewne podejście krajowych organów podatkowych, które z reguły przyjmowały, że to pracodawca prowadzący działalność gospodarczą ponosi jej ryzyko i powinien kontrolować pracowników w taki sposób, aby unikać podobnych sytuacji. Po wyroku TSUE zastosowanie norm art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio do nieuczciwego pracownika wystawiającego fakturę jest już w określonych sytuacjach w pełni uzasadnione.

Oczywiście każdorazowo wymagane będzie wykazanie dochowania należytej staranności w kontrolowaniu działań swoich pracowników. Organy podatkowe nie mogą jednak stwierdzać całkowitej odpowiedzialności pracodawcy za nierzetelne faktury wystawione bez jego wiedzy i zgody przez nieuczciwego pracownika bez całościowej analizy okoliczności towarzyszących tym czynnościom. NSA w wyroku z 3 września 2024 r. (sygn. akt I FSK 1212/18) uznał, że nie można mówić o dochowaniu należytej staranności gdy proceder trwał dłuższy czas(ponad trzy lata).

W takiej sytuacji tym bardziej warto doprecyzować wszystkie procedury wewnętrzne, określające zasady wystawiania faktur przez pracowników i ich odpowiedzialność w tym zakresie. Odpowiednie procedury, regulujące te kwestie w firmie, będą pomocne w zapobieganiu podobnym przypadkom, a w razie ich wystąpienia mogą uchronić przedsiębiorcę przed skutkami działań nieuczciwych pracowników. Przy wykazaniu dochowania należytej staranności w nadzorowaniu pracowników normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmą bowiem pracodawcy, na którego danego wystawiono „puste” faktury, lecz pracownika dopuszczającego się tego oszustwa podatkowego.

Gdy pracodawca udowodni, że dochował należytej staranności, VAT z faktur zapłaci pracownik.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 361.

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:
- wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C- 442/22,
- wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20,
- wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 801/19).

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT