Pusta faktura. Pracownik wystawia, pracodawca musi zapłacić VAT?

Pracownik wystawia fikcyjną ("pustą") fakturę. Kto powinien zapłacić VAT? Dwa poglądy

Ostatnio coraz częściej w przestrzeni publicznej pojawiają się wątpliwości ws. odpowiedzialności za odprowadzenie podatku VAT i oszustw, których dokonują pracownicy. Przypadki te obejmują sytuacje, w których to pracownik wystawia fikcyjne faktury z danymi swojego pracodawcy. I robi to bez jego wiedzy oraz zgody. Dla przykładu, jedna z takich spraw znalazła finał przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (WSA), który wskazał na odpowiedzialność firmy, ale ta nie zgadza się z tym stanowiskiem. Jak zaznacza doradca podatkowy Katarzyna Winiecka z Ostrowska-Krzewina, Winiecka Kancelaria Doradztwa Podatkowego, pod koniec maja br. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w sprawie tzw. pustych faktur. Zdaniem eksperta, odpowiedź będzie bardzo istotna z punktu widzenia samej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT:
Art. 108.
1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
3. W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego.
4. (uchylony)

– W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można w zasadzie wyróżnić dwa poglądy w tej kwestii.

Zgodnie z pierwszym z nich, jeśli osoba trzecia podszywa się pod danego podatnika, to nie może on zostać uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i obciążony obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. Wystawcą nie jest ten, kogo danymi się posłużono, lecz ten, kto wprowadził dokument do obrotu. Tak było przykładowo w wyrokach NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. FSK 1459/15, a także z 26 maja 2017 r. sygn. I FSK 1872/15 – komentuje doradca podatkowy Małgorzata Ostrowska-Krzewina z Ostrowska-Krzewina, Winiecka Kancelaria Doradztwa Podatkowego.

Z kolei Katarzyna Winiecka zwraca uwagę na drugi pogląd.
Zgodnie z nim, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w stosunku do podatnika, w imieniu którego umocowany pełnomocnik wystawia tzw. pustą fakturę. Nie ma znaczenia, czy podatnik o tym wiedział. Przykładem tego jest wyrok NSA z 24 października 2014 r. sygn. I FSK 1717/13. Ponadto ww. przepis znajdzie zastosowanie w przypadku podatnika, w imieniu którego pracownik wystawia fakturę i to nawet bez udziału i wiedzy pracodawcy o przestępczych działaniach zatrudnionego. Tu przykładowo można wskazać wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 362/12. Takie podejście prezentują również organy podatkowe.

– Jeśli rzeczywistego wystawcę fikcyjnej faktury łączy z podatnikiem, wskazanym jako sprzedający, stosunek prawny, taki jak umowa o pracę, to pracodawca będzie zobowiązany do zapłaty VAT-u z tej faktury. Organy podatkowe i sądy administracyjne podkreślają, iż uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, czego nie można zaakceptować – dodaje Ostrowska-Krzewina.

Czy podatnik-pracodawca może się obronić?

Rodzi się zatem pytanie o linię obrony pracodawcy w takiej sytuacji. Znawcy tematu podkreślają, że może on dowodzić dochowania należytej staranności w zakresie nadzoru i kontroli pracy pracownika, a także zachowania norm bezpieczeństwa mających na celu niedopuszczenie do nadużyć ze strony pracownika i bezprawnego wykorzystania danych pracodawcy. Ponadto może powołać się na zarzut firmanctwa, które jest przestępstwem skarbowym na gruncie kodeksu karnego skarbowego (kks).

– Przepisy kodeksu karnego skarbowego nakładają na wystawcę faktury karę grzywny do 180 stawek dziennych, o czym mówi art. 62 § 1 kks. Natomiast za wystawienie faktury w sposób nierzetelny albo posługiwanie się nią sąd może jednocześnie nałożyć grzywnę nawet do 720 stawek dziennych i karę roku pozbawienia wolności, na co wskazuje art. 62 § 2 kks. Z kolei kodeks karny za wystawienie pustej faktury przewiduje zagrożenie karą pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8 (art. 271a § 1 kk). W określonych przypadkach przewidziana jest również kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od 5 lat albo wynosząca 25 lat – informuje Aldona Międlar-Adamska, prawnik z Kancelarii Ars AEQUI.

Jak mówi Katarzyna Winiecka, pracownik będzie bronił się w tego typu sprawach działaniem w imieniu i na rzecz pracodawcy na podstawie przyznanych mu uprawnień, czy też udzielonych pełnomocnictw. Wskaże, że łączy go z nim stosunek podległości służbowej i w związku z tym działał, wykonując nałożone na niego obowiązki pracownicze. Ale musiałby w sporze wykazać, że wolą pracodawcy było prowadzenie oszukańczej działalności.

– Absurdalne byłoby przyjęcie tezy o nieograniczonej odpowiedzialności pracodawcy. Działania pracownika, polegające na wystawianiu sfałszowanych faktur, nie są podejmowane w związku z wykonywaniem jego obowiązków pracowniczych, a jedynie przy okazji zatrudnienia w danym miejscu. Pracodawca nie powinien ponosić odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego z tego tytułu – dodaje Międlar-Adamska.

Fikcyjne faktury z reguły różnią się graficznie i treściowo od wystawionych w systemie informatyczno-księgowanym. Jak zaznacza Małgorzata Ostrowska-Krzewina, to ważne z punktu widzenia obrony pracodawcy przed obowiązkiem zapłaty VAT-u wynikającym z takich faktur. One zazwyczaj są wystawiane poza systemem zainstalowanym i obowiązującym u danego pracodawcy jako narzędzie do bieżącego fakturowania na rzecz odbiorców. Według eksperta, okoliczność ta ma istotne znaczenie dowodowe w postępowaniu podatkowym. W jego ramach pracodawca ma pełne prawo udowadniania wszelkimi dowodami, iż miało miejsce oszustwo polegające na bezprawnym i nieupoważnionym wykorzystaniu jego danych.

– W ocenie organów podatkowych, sam fakt wizualnej odmienności graficznej tzw. pustych faktur nie jest wystarczający do uznania, iż w danej sprawie miało miejsce oszustwo. Wystąpienie u podatnika takich faktur najczęściej jest postrzegane przez pryzmat niedochowania należytej staranności w nadzorze czy też kontroli nad pracownikiem. Pracodawca musi zmierzać do wykazania, iż jej dochował. Może podkreślić, że istnienie tzw. pustej faktury odmiennej wizualnie jest sprzeczne z przyjętą i stosowaną u niego procedurą wystawiania dokumentów sprzedaży – stwierdza doradca podatkowy Katarzyna Winiecka.

Według znawców tematu, pracodawca właściwie dla obrony swoich interesów powinien opracować procedury związane z wystawianiem faktur sprzedaży, wdrożyć je w jednostce, a następnie monitorować ich wykonywanie. To pozwoli ograniczyć ryzyko nadużyć ze strony pracowników. Pracodawca powinien podejmować też cykliczne działania w ramach kontroli wewnętrznej, co zostaje ujęte w części ewidencyjnej JPK-VAT po stronie sprzedaży.

W oczekiwaniu na wyrok TSUE

– Każdy przypadek powinien być oceniany na podstawie kompleksowego materiału dowodowego, zebranego w danej sprawie. W mojej ocenie, nie można automatycznie obarczać odpowiedzialnością pracodawcy na podstawie art. 108 ustawy o VAT tylko z tego powodu, że pracownika łączy z pracodawcą stosunek podległości służbowej – informuje doradca podatkowy Małgorzata Ostrowska-Krzewina.

Jak podkreśla Katarzyna Winiecka, z przepisu wiemy, że „w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.” Literalne brzmienie przepisu wskazuje zatem, iż obowiązanym do zapłaty podatku jest ten, który wystawił fakturę, a nie podmiot, którego danych użyto do wystawienia faktury. W przypadku uczciwych podatników nie ma wątpliwości, że podmiot, którego dane użyto do wystawienia faktury, jest jednocześnie tym, który wystawia fakturę i rozlicza wykazany na niej podatek VAT. Ale w sytuacji działań o charakterze oszukańczym należy te dwa pojęcia rozróżnić.

– Brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydaje się jednoznaczne. Jednak zaistniałe spory z organami podatkowymi wskazują na istniejące wątpliwości interpretacyjne. Niezbędne byłoby wprowadzenie definicji „wystawcy faktury” albo ugruntowanie właściwej linii orzeczniczej, która kładzie większy nacisk na uwzględnienie oszukańczego charakteru działania „wystawcy faktury”. Takim impulsem może być orzeczenie TSUE, jeśli będzie korzystne dla podatników, których dane bezprawnie wykorzystano przy wystawieniu fikcyjnych faktur – dodaje Małgorzata Ostrowska-Krzewina.

W świetle literalnego brzmienia przepisu, zobowiązanym do zapłaty podatku z fałszywej faktury powinien być rzeczywisty wystawca, który dopuścił się czynu oszukańczego, co podkreśla doradca podatkowy Katarzyna Winiecka. Zdaniem eksperta, sprawa nie jest jednak oczywista w przypadku relacji między pracodawcą a pracownikiem, z uwagi na stosunek podległości. Odpowiedź TSUE na pytanie prejudycjalne będzie miała doniosłe znaczenie dla interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ukształtowania linii orzeczniczej na tym tle.