REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Wytwarzanie towaru z materiału powierzonego - rozliczenia VAT

Wytwarzanie towaru z materiału powierzonego - rozliczenia VAT
Wytwarzanie towaru z materiału powierzonego - rozliczenia VAT
Fotolia

REKLAMA

REKLAMA

Jeżeli podatnicy wykonują towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego, to sposób kwalifikacji czynności wykonywanych w takich przypadkach zdaniem organów podatkowych zależy od wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych. Sądy nie zgadzają się z tym stanowiskiem. Rozróżnienie, czy wytworzenie towaru z materiału powierzonego jest usługą czy dostawą towarów, jest szczególnie istotne w przypadku czynności dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Autopromocja

Najczęściej czynności stanowiące świadczenie usług na rzecz zagranicznego kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ miejsce świadczenia – na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – znajduje się poza terytorium kraju. Jeśli chodzi o dostawy – sprawa nieco się już komplikuje. Czynności stanowiące dostawy towarów najczęściej podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako:

• odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju,

• wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub

• eksport towarów.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Oczywiście w dwóch ostatnich przypadkach zastosowanie może mieć stawka 0%, lecz wymaga to spełnienia określonych przepisami warunków.

Możliwe są sytuacje, gdy podatnicy wytwarzają towary wyłącznie z materiałów powierzonych przez usługobiorcę. Ale bywa też tak, że część materiałów jest własnością zleceniodawcy, a część – zleceniobiorcy. Kiedy zatem przyjąć, że mamy do czynienia z dostawą towarów, a kiedy z usługą?

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Wytworzenie towarów wyłącznie z materiału powierzonego

Do wykonywania towarów podatnicy mogą wykorzystywać wyłącznie materiał powierzony. W takich przypadkach powszechnie przyjmuje się, że czynności wykonywane przez podatników mają charakter świadczenia usług. W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-940/08/PS) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM). Jak czytamy w drugiej z nich:

(...) istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym.

Polski podatnik otrzymał od niemieckiego kontrahenta zlecenie uszycia ubrań. Ubrania te uszył w całości z powierzonych mu przez niemieckiego kontrahenta materiałów. W tej sytuacji czynności wykonane przez polskiego podatnika stanowią świadczenie usługi, której miejsce świadczenia – o ile niemiecki kontrahent nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – znajduje się poza terytorium Polski, a więc nie podlega ona opodatkowaniu polskim VAT. W związku z tym świadczenie tej usługi powinno zostać udokumentowane przez podatnika fakturą (art. 106a pkt 2 lit. a) w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) i numerami VAT UE polskiego podatnika oraz jego niemieckiego kontrahenta (art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

2. Wytworzenie towarów częściowo z materiału powierzonego, częściowo z materiału własnego

Problem pojawia się, gdy podatnicy wykonują towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego. Zdaniem organów podatkowych sposób kwalifikacji czynności wykonywanych w takich przypadkach zależy od wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych. Przyjmuje się, że jeżeli wartość wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych wynosi mniej niż 50% wartości wykonywanego towaru, czynności polegające na wykonaniu tego wyrobu stanowią świadczenie usługi.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-940/08/PS):

(...) częściowe wykorzystanie w procesie produkcji materiałów otrzymanych od zleceniodawcy nie zmienia kwalifikacji prawnej wykonywanych czynności. Nie można bowiem traktować produkcji palet, jako wykonania usług na materiałach powierzonych przez klienta, w sytuacji, gdy stanowią one jedynie 10 czy 15% finalnego wyrobu. Materiały te umożliwiają jedynie wykonanie pewnych częściowych prac wchodzących w skład procesu produkcyjnego. Powyższe zatem potwierdza, iż w takim przypadku czynności wykonywane przez spółkę są dostawą towarów.

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że do uszycia ubrań podatnik wykorzystał własne guziki, nici i podobnego typu drobne materiały. Łączna wartość zużytych do uszycia ubrań materiałów własnych wyniosła około 5% wartości wykonanych ubrań. Nie zmieniło to sposobu kwalifikacji czynności wykonanych przez podatnika, tj. nadal stanowiły one świadczenie usługi (niepodlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce ze względu na miejsce jej świadczenia znajdujące się – na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – poza terytorium kraju).

Jeżeli wartość wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych wynosi więcej niż 50%, wykonywane przez podatników czynności uważane są przez organy podatkowe za dostawy towarów. Jak czytamy w cytowanej już wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM):

(...) w sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. (...) Wobec powyższego, w sytuacji gdy materiały powierzone Wnioskodawcy przez Kontrahenta do wykonania płyt szalunkowych, będących przedmiotem umowy, stanowią w ujęciu wartościowym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych Zainteresowanego, zużytych przy wykonaniu ww. towarów, to takie świadczenie Spółki na rzecz Kontrahenta, należy uznać za dostawę towarów.

Podatnik zamierza zawrzeć umowę z czeskim przedsiębiorcą na wykonanie płyt szalunkowych z częściowo powierzonego przez niego materiału, który w zależności od konkretnego zlecenia będzie stanowił więcej lub mniej niż połowę (pod względem kryterium wartościowego) materiałów potrzebnych do wykonania zamówionych produktów. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych część tych czynności będzie stanowiła świadczenie usług. Dotyczy to czynności, w których przypadku wartość powierzonego materiału będzie stanowić więcej niż 50% wartości wykonanych płyt szalunkowych. Pozostałe będą klasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (jeśli warunki z art. 13 ustawy zostaną spełnione), gdy wartość powierzonego materiału stanowi mniej niż 50% wartości wykonanych płyt szalunkowych.

UWAGA!

Jeżeli podatnicy wykonują towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego – sposób kwalifikacji czynności wykonywanych w takich przypadkach zdaniem organów podatkowych zależy od wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych.

Sądy administracyjne nie zgadzają się jednak ze stanowiskiem, że jedynym uwzględnianym w omawianych przypadkach kryterium jest udział wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych. Sądy administracyjne uważają, że stanowi to tylko jeden z czynników, które należy uwzględniać przy ocenie, czy wykonanie towarów z materiału powierzonego stanowi dostawę towarów czy świadczenie usługi. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Op 30/11):

(...) ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta nie może być uznane za prawidłowe w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału, zwłaszcza w sprawie C-111/05, gdzie jednoznacznie wartość towaru i usługi nie została uznana za jedyny i wystarczający miernik. Trybunał wskazywał tutaj zresztą na proporcje między wartością dostawy w stosunku do wartości usługi, a nie – proporcje między wartością towarów dostarczonych i własnych Spółki. Jak wyżej wskazano, istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

Orzeczenie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednak wyrokiem z 17 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1154/11) oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że:

(...) w sposób nieprawidłowy organ interpretacyjny skoncentrował się wyłącznie na wartościowej proporcji towarów dostarczonych i własnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za wadliwością tej oceny przemawia przede wszystkim nieuwzględnianie znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności, wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu.

Mimo to podatnicy wykonujący towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego powinni w pierwszej kolejności porównywać wartość wykorzystanych materiałów powierzonych i własnych. Jeżeli bowiem udział wartości wykorzystanych przez nich materiałów własnych wynosi mniej niż 50% wartości wykonanych towarów, z dużym prawdopodobieństwem wykonywane przez nich czynności stanowią – zarówno według wyjaśnień organów podatkowych, jak i orzeczeń sądów administracyjnych – świadczenie usługi.

Jeżeli natomiast udział wartości wykorzystanych przez podatników materiałów własnych przekracza 50% wartości wykonanych towarów, bezpieczniejszym rozwiązaniem jest przyjęcie, że dokonywane przez podatników czynności stanowią dostawę towarów. Przyjęcie stanowiska, że czynności takie stanowią jednak świadczenie usług, jest obarczone – z uwagi na stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe – znacznym ryzykiem podatkowym. W konsekwencji wskazane jest, aby było poprzedzone uzyskaniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej. Oczywiście może się okazać, że interpretacja ta będzie dla podatnika niekorzystna. Wówczas pozostaje zaskarżenie jej do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Występowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest zresztą wskazane również w przypadku podatników, którzy wykonują towary z materiałów powierzonych, do których wykonania zużywają towary własne o wartości mniejszej niż 50% wartości wykonanych towarów. Posiadanie takiej interpretacji zabezpiecza bowiem podatników przed ewentualną zmianą stanowiska przez organy podatkowe.


Podkreślić przy tym należy, że w omawianych przypadkach nie wchodzi w grę rozpoznawanie dwóch czynności podlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia usługi (w części dotyczącej wykorzystania materiałów powierzonych) oraz dostawy towarów (w części dotyczącej wykorzystania materiałów własnych). W przypadku świadczeń kompleksowych – jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – należy bowiem brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, w celu określenia:

• po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie,

• po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Istnienie jednego świadczenia należy stwierdzić, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Taki właśnie sztuczny charakter miałby podział czynności polegających na wykonaniu towarów częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego. Podział taki jest zatem niedopuszczalny.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 oraz art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Biuletyn VAT

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Fundusze z FENG zasilą polski rynek venture capital. Przygotowanie pod inwestycje zwiększy szansę na uzyskanie finansowania

    Z końcem lutego 2024 r. zakończony został pierwszy nabór do pięciu programów PFR Ventures, w ramach których do polskich funduszy venture capital ma popłynąć 2 mld zł z Funduszy Europejskich dla Nowoczesnej Gospodarki (FENG). W kwietniu br startuje drugi nabór, a do końca 2024 roku PFR Ventures planuje przeprowadzić łącznie pięć rund selekcyjnych. W wyniku realizacji programów PFR Ventures przez polski rynek VC ma przepłynąć w ciągu kilku najbliższych lat ok. 3,1 mld złotych.

    Jeśli nie WIRON to jaki wskaźnik zastąpi WIBOR i od kiedy? Niepewność na rynku bankowym. Gubią się też klienci banków. Czy kredyty o stałym oprocentowaniu będą bardziej powszechne?

    Od kilku miesięcy temat wskaźników referencyjnych stał się bardzo gorący. Banki wydają się być już zniesmaczone całą tą reformą wskaźnikową, której końca nie widać. Także konsumenci już się w tym gubią, bo nie wiedzą, czy wskaźnik, który mają wpisany do umowy, od którego zależy ich oprocentowanie, będzie istniał, a jeśli nie, to na jaki inny się zmieni.

    Minister finansów ma nadzieję, że handlowe niedziele zostaną uregulowane w tym roku. Będą wyższe wpływy z VAT

    Trwa dyskusja nad przywróceniem handlu w niedziele. W Sejmie znajduje się projekt ustawy, który przewiduje wprowadzenie dwóch handlowych niedziel w miesiącu. Jakie byłyby skutki wprowadzenia dwóch handlowych niedziel w miesiącu w zakresie podatku VAT?

    Zmiany w handlu internetowym 2024. Minister Finansów: urzędy skarbowe dowiedzą się gdy zrobisz 30 (i więcej) transakcji w roku

    Minister finansów, Andrzej Domański zapewnił 12 kwietnia 2024 r., że nowe przepisy nie sprawią, że urzędy skarbowe będą inwigilować osoby sprzedające w internecie. Wyjaśnił, że monitorowanie transakcji będzie się zaczynać od 30 transakcji w ciągu roku i wtedy zostaną one zaraportowane.

    Obowiązek informowania ZUS o umowie o dzieło. Więcej formularzy RUD, ale mniej zawieranych umów. Dlaczego?

    ZUS informuje, że w 2023 r. złożono do ZUS-u więcej formularzy RUD niż rok wcześniej, ale odnotowano nieznaczny spadek zawieranych umów o dzieło zarówno w stosunku do 2022 r. jak i 2021 r.

    Domański: chcemy podnieść limit przychodów zwalniających z VAT do 240 tys. zł od stycznia 2025 r.

    Szykuje się podwyższenie limitu przychodów uprawniających do zwolnienia z rozliczania VAT do 240 tys. zł z obecnych 200 tys. zł. Zmiana miałaby wejść w życie od 1 stycznia 2025 r.

    Domański: przywrócenie stawki VAT do poziomu 5 proc. miało niewielki wpływ na inflację; inflacja na koniec tego roku wyniesie 4-5 proc.

    Śledzimy co dzieje się na rynku handlu żywnością. Widzimy, że to przywrócenie stawki VAT do poziomu 5 proc. miało niewielki wpływ na inflację - powiedział minister finansów Andrzej Domański. Według niego inflacja na koniec 2024 roku wyniesie 4-5 proc.

    Prezes ZBP: WIRON nie musi zastąpić WIBOR-u, ale inne ustalenia reformy wskaźników referencyjnych bez zmian

    W dniu 3 kwietnia 2024 r. Komitet Sterujący Narodowej Grupy Roboczej (NGR) ds. reformy wskaźników referencyjnych poinformował o rozpoczęciu procesu przeglądu i analizy wskaźników alternatywnych dla WIBOR. Przegląd będzie obejmował zarówno WIRON, jak i inne możliwe indeksy lub wskaźniki. Decyzja NGR sygnalizuje, że niekoniecznie zastąpi go WIRON, ale istotne jest, że wszystkie inne ustalenia reformy pozostają w mocy – poinformował następnego dnia prezes Związku Banków Polskich i Przewodniczący Komitetu Sterującego NGR ds. wskaźników Tadeusz Białek.

    Ulga dla samotnie wychowujących dzieci. Wykładnia przepisów "skarbówki" praktycznie całkowicie wyklucza jakikolwiek udział drugiego rodzica w wychowywaniu dziecka

    Wykładnia przepisów "skarbówki" praktycznie całkowicie wyklucza jakikolwiek udział drugiego rodzica w wychowywaniu dziecka dla skorzystania z preferencji podatkowej przez rodzica faktycznie samotnie zajmującego się dzieckiem. Wydaje się, że przeczy to polityce prorodzinnej państwa, której celem jest zapewnienie systemowego wsparcia dla rodziców, zwłaszcza samotnych. Rzecznik Praw Obywatelskich zwraca się do w tej sprawie do Ministra Finansów.

    Od lipca 2024 r. wejdą przepisy ws. rejestracji podmiotów zagranicznych wykonujących przewozy drogowe w SENT

    Na początku lipca 2024 r. mają wejść w życie przepisy zakładające obowiązek rejestracji w systemie SENT przewoźników zagranicznych, wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe - wynika z opublikowanego w czwartek 11 kwietnia projektu ustawy, który został skierowany do konsultacji publicznych.

    REKLAMA