Jak ustalić podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT)?

Zamiar zapewnienia swobodnej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami wywodzącymi się z różnych państw członkowskich UE, a prowadzącymi transakcje gospodarcze w ramach wspólnego rynku, spowodował konieczność określenia wspólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Również polski ustawodawca był zobowiązany do wprowadzenia regulacji, która ustanawiałaby podstawę opodatkowania w sposób nieograniczający wymiany handlowej na terenie Wspólnoty. Wynikiem przywołanych starań jest wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 31, który normuje zasady ustalania podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 83 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawa opodatkowania obejmuje takie same elementy jak elementy uwzględniane w celu ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy takich samych towarów na terytorium zainteresowanego państwa członkowskiego.

Polecamy: serwis VAT

Polecamy: Jak wybrać formę opodatkowania firmy

Zatem, prawo wspólnotowe nakazuje państwom członkowskim takie kształtowanie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby była ona możliwie jak najbardziej zbliżona do podstawy ustalanej w transakcjach krajowych. Jest to obok stosowania krajowej stawki do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, element mający zapewnić swobodę konkurencji w handlu towarami na obszarze Wspólnoty.

Realizując w tym zakresie zasady unijne, polski ustawodawca wskazał w art. 31 ustawy o VAT, że podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku,
2) wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na podstawie cytowanej definicji można stwierdzić, że podstawą opodatkowania w WNT jest cena, która musi zostać zapłacona za towar przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Co do zasady, będzie to więc wartość sprzedaży wykazana na fakturze wystawianej przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy (cena sprzedanego/zakupionego towar). Jednakże nie tylko. Cena ta może zostać bowiem powiększona o koszty dodatkowe z tą dostawą bezpośrednio związane (np. koszty zapakowania towaru).

Co więcej koszty te stanowią pewien katalog otwarty. Zawierają co prawda kilka przykładowo wymienionych rodzajowo kosztów mieszczących się w tym zakresie, jednakże należy je interpretować rozszerzająco.

Zgodnie z ww. przepisami każdy koszt bezpośrednio związany z nabyciem towarów, którym dostawca obciążył nabywcę powinien być włączony do podstawy opodatkowania tegoż nabycia. W ramach ww. czynności mamy bowiem do czynienia z jedną złożoną transakcją gospodarczą.

Przykładem przywołanego świadczenia złożonego może być sytuacja, w której niemiecki podatnik w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostarcza do Polski produkowane przez siebie towary, przy czym pokrywa on także koszty związane z pakowaniem oraz przewozem sprzedawanych wyrobów z Niemiec do Polski. W tej sytuacji koszty opakowań oraz transportu będą mogły być doliczone do ceny jaką będzie zobowiązany zapłacić polski podatnik z tytułu WNT. Koszty te powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie stanowią one bowiem odrębnego obrotu z tytułu świadczenia usług pakowania czy usług przewozowych. Niemiecki podatnik może obciążyć polskiego podatnika poniesionymi wydatkami (z tytułu przygotowania towarów do przewozu oraz organizacji transportu) zwiększając odpowiednio cenę oferowanego towaru. Co więcej, również w przypadku wykazania dostawy towarów i usług pakowania/transportu na oddzielnych dokumentach (fakturach VAT) możliwe będzie uznanie kosztów przewozu za element podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towarów. Niezbędnym jest aby koszty te zostały poniesione w zbliżonym czasie i posiadały wzajemny bezpośredni związek.

Kwestia wliczania kosztów dodatkowych do wartości wynagrodzenia, a w konsekwencji do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego, która wiąże się ściśle z problematyką świadczeń złożonych, znajduje rozstrzygnięcie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa C-349/96).

Z sentencji powołanego orzeczenia wynika, iż świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Na marginesie wskazać należy, iż istnieje pewne zauważalne podobieństwo w zakresie uregulowania podstawy opodatkowania w WNT z podstawą opodatkowania importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca – czyli do tych wszystkich transakcji, gdzie opodatkowana zostaje kwota, do której zapłaty zobowiązani są nabywcy.

Jak wynika z zacytowanego powyżej art. 31 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania ustalana przy WNT obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem samego podatku.

W praktyce pojawiają się wątpliwości jak powinno się interpretować wskazane w tym przepisie wyłączenie podatku z podstawy opodatkowania. Podatnicy nie mają pewności czy podatkiem, który został wyłączony z podstawy opodatkowania na podstawie przytoczonego wyżej przepisu jest jedynie polski podatek od towarów i usług, czy też do podstawy tej mogą nie wliczać podatku od wartości dodanej zapłaconego w innym państwie członkowskim.

Za przykład niech posłuży sytuacja, w której polski obywatel kupuje samochód osobowy na terytorium Niemiec. W cenie brutto zakupionego pojazdu znajduje się niemiecki podatek od wartości dodanej. Po przywozie samochodu do kraju okazuje się jednak, że zakupiony samochód spełnia przesłanki do uznania go za nowy środek transportu. W związku z powyższym, na terytorium Polski dochodzi do opodatkowania przywozu tegoż pojazdu podatkiem od towarów i usług (z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu). Czy w takim wypadku podmiot sprowadzający samochód może na podstawie wyłączyć z podstawy opodatkowania podatek od wartości dodanej zapłacony wcześniej na terytorium Niemiec?

Kwestią zasadniczą wydaje się być tutaj ustalenie co ustawodawca miał na myśli określając, że podstawa opodatkowania nie obejmuje „samego podatku”. Czy chodzi tu o polski podatek od towarów i usług czy także za podatek ten można uznać podatek od wartości dodanej naliczony w państwie członkowskim, z którego towary są dostarczane.

Zagadnienie to zostało poruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20.12.2006 r. (sygn. I SA/Po 1166/05). Sąd stwierdził, że gdy w ustawie jest mowa o „podatku” należy przez to rozumieć wyłącznie krajowy podatek od towarów i usług. Tak więc przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do podstawy tej należy włączyć wszystkie podatki, opłaty, cła i inne należności publicznoprawne poza „polskim” podatkiem od towarów i usług. Dlatego też podatek od wartości dodanej zapłacony na terytorium innego państwa jest składnikiem podstawy opodatkowania dla czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Nawiązując do naszego przykładu oznacza to, że niemiecki podatek od wartości dodanej, który został zapłacony w momencie zakupu samochodu, będzie stanowił dla obywatela polskiego element podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. Elementu tego nie będzie natomiast stanowił naliczony polski podatek od towarów i usług.

Kolejnymi elementami, które dolicza się do podstawy opodatkowania WNT są pobrane przez dostawcę od nabywcy: prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia. W związku z objęciem podstawą opodatkowania wymienionych kosztów pojawiają się wątpliwości co do możliwości wliczenia wydatków poniesionych przez dostawcę do ogólnej kwoty należnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Szczególnie często kwestia ta pojawia się w odniesieniu do usług transportowych.

Polska spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z Francji. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy kontrahentami podatnik francuski ma dostarczyć towar do magazynu na terytorium Polski. W magazynie towar zostanie dopiero odebrany przez polskiego kontrahenta. Wszystkie koszty jakie poniósł sprzedawca zostaną następnie zapłacone przez nabywcę (polską spółkę).
W tej sytuacji poniesione przez dostawcę koszty transportu oraz ubezpieczenia towaru będą podlegały wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w wyniku czego zostaną objęte stawką podatku właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju.

W miejscu tym wskazać jednakże należy, iż ujęcie w ramach wspólnej podstawy opodatkowania wszelkich kosztów towarzyszących dostawie towarów (takich jak koszty transportu) uzależnione jest w dużej mierze od warunków ustalonych przez strony transakcji.

Jak wynika bowiem z interpretacji wydawanych przez organy skarbowe, koszty transportu mogą być wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli zamiar zawarcia tych kosztów w kwocie należnej wynika z postanowień umowy między kontrahentami.

Jeżeli usługa transportu będzie ściśle związana z dostawą towarów, to dodatkowe koszty poniesione przez dostawcę powinny obciążyć nabywcę w ramach podstawy opodatkowania z tytułu WNT. Taka interpretacja wynika z zasady, w myśl której, gdy kilka świadczeń jest ściśle związanych pod względem ekonomicznym z jedną czynnością główną to nie powinny one być sztucznie rozdzielane dla celów podatkowych. Reguła ta została wyrażona przez ETS w wyroku 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-41/04).

Koszty towarzyszące dostawie towarów nie mogą zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy zostały poniesione przez podmiot inny niż dostawca.

Jak wynika bowiem z przepisu art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania WNT obejmuje wydatki dodatkowe (…) pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że do wspólnej podstawy opodatkowania WNT nie są wliczane koszty ponoszone przez podmiot inny niż dostawca towarów. Stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 lipca 2008 r. (sygn. IPPP1-443-869/08-6/IZ).

Polecamy: VAT 2011

Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - poradnik

Rozpatrując możliwość zaliczenia do podstawy opodatkowania kosztów ponoszonych przez spedytora będącego podmiotem trzecim w stosunku do dostawcy organ podatkowy stwierdził, że podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o koszty dodatkowe, którymi nabywca obciążany jest przez dostawcę towaru.

Potwierdzając stanowisko podatnika w tej sprawie Dyrektor stwierdził, iż podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie podlega zwiększeniu o koszty frachtu morskiego, transportu drogowego, opłat portowych, ubezpieczenia towaru, jeżeli kosztami tymi nabywca obciążany jest przez spedytora. Jeżeli koszty nie są generowane przez dostawcę towarów, nie mieszczą się w dyspozycji art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą zwiększać kwoty należnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.