Rabaty w podatkach i rachunkowości

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług generalną zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jak wiemy, obrót zmniejsza się o:

– kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

– wartość zwróconych towarów,

– wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

– wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

– wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności regulacji odnoszących się do podstawy opodatkowania, można wyróżnić dwa rodzaje rabatów:

• przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem dostawy,

• przyznane po dostawie.

Na wysokość podstawy opodatkowania VAT nie mają wpływu rabaty udzielone przed ustaleniem ceny, gdyż kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc pomniejszona już o przyznany rabat. Takiego rabatu nie ma również potrzeby wykazywać na fakturze.

Rabaty udzielone po sprzedaży i wystawieniu faktury wpływają na wysokość podstawy opodatkowania VAT.

Należy pamiętać jednak, że aby taki rabat obniżył podstawę opodatkowania, powinien być udokumentowany i prawnie dopuszczalny. Udokumentowanie oznacza w zasadzie potwierdzenie udzielenia rabatu, czego można dokonać np. za pomocą aneksu do umowy zawartej z kontrahentem i następnie korektą faktury. Prawnie dopuszczalne zaś są te rabaty, które nie są zabronione. Oznacza to, że wysokość rabatów nie jest nigdzie określona i zależy od sprzedającego. Jednakże za wysoki rabat, a tym bardziej 100-proc., może zostać potraktowany przez organ podatkowy jako darowizna towarów czy też świadczenie usługi bez pobrania należności. Obie te czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami rabaty pomniejszają obrót niezależnie od czasu, w którym zostały udzielone.

Rabat towarowy

Inaczej jednak będziemy rozpatrywać udzielanie rabatów towarowych. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, rabatów towarowych nie można uznać za rabaty w świetle art. 29 ust. 4 ustawy. Związane jest to z tym, że rabat towarowy nie zmniejsza podstawy opodatkowania, a jego udzielenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Kontrahent dostaje jedynie nieodpłatnie dodatkową określoną ilość towarów, co stanowi już odrębną czynność w podatku VAT.

Obowiązek ten wynika z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). Jednakże należy pamiętać o tym, że sprzedawca powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej wystawionej w związku z udzieleniem rabatu. Dopiero posiadając takie potwierdzenie można dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano to potwierdzenie. Nabywca zaś, który w związku z rabatem otrzymał fakturę korygującą, ma obowiązek pomniejszyć podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał.

Zarówno ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznają za przychód z działalności gospodarczej przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Rabat towarowy, tak jak i w przypadku VAT, nie rodzi prawa do obniżenia przychodu.

W rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego podmiot otrzymujący rabat powinien pomniejszyć swoje koszty uzyskania przychodu o wartość otrzymanego rabatu. Jednakże pomniejsza on koszty uzyskania przychodu okresu, w którym został przyznany.

W przypadku zaś premii pieniężnej wypłata premii jest kosztem uzyskania przychodu sprzedawcy. Jest to koszt uzyskania przychodu okresu, w którym prawo do premii powstało. Dla odbiorcy zaś premia pieniężna jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Poniżej przedstawiono ewidencjonowanie rabatów, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, a zatem dotyczące zakupów uprzednio udokumentowanych fakturami VAT, czyli te, które powodują zmniejszenie obrotu wyrażonego w cenie sprzedaży netto.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o rachunkowości, zakupy (rozrachunki) pomniejszone o rabaty (bonifikaty, opusty) ujmuje się w księgach rachunkowych z uwzględnieniem art. 28 ust. 2, czyli w cenie nabycia.

Podstawą zapisów korygujących w księgach rachunkowych, zarówno sprzedawcy udzielającego rabatu, jak i nabywcy otrzymującego rabat, jest zaś faktura korygująca.

Poniżej przedstawiono przykładowe księgowania sytuacji w zależności od rodzaju i sposobu udzielonego rabatu.

W przypadku gdy rabat został udzielony od wartości wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub usług, udokumentowanych fakturami VAT i nie jest przeznaczony na pokrycie kosztów napraw z tytułu udzielonej gwarancji lub rękojmi, księgowanie operacji będzie następujące:

1. Dane wynikające z faktury korygującej potwierdzającej udzielenie rabatu (której odbiór został potwierdzony przez nabywcę):

Wn konto „Sprzedaż towarów” (korekta przychodu ze sprzedaży według cen sprzedaży netto) oraz Wn konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” (VAT należny według obowiązujących stawek opodatkowania) / Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami” (razem kwota zmniejszająca należność od nabywcy),

2. Udzielenie rabatów, jako opustów z cen wcześniej zafakturowanej sprzedaży towarów, nie powoduje korekty kosztów w postaci wartości sprzedanych towarów objętych fakturami VAT, których korekta dotyczy, bowiem w wyniku udzielonego rabatu następuje jedynie zmniejszenie przychodu ze sprzedaży (księgowane w sposób podany w pkt 1).

1. Dane wynikające z faktury korygującej potwierdzającej udzielenie rabatu (uwzględnia się w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymano):

Wn konto „Rozrachunki z dostawcami” (razem korekta zmniejszająca zobowiązanie obciążająca sprzedawcę) / Ma konto „Rozliczenie zakupu” (wartość zakupionych towarów lub usług w cenach zakupu) oraz Ma konto „VAT naliczony i jego rozliczenie” (VAT naliczony według obowiązujących stawek opodatkowania),

2. Rozliczenie udzielonego rabatu:

a) w razie gdy udzielony rabat dotyczy towarów już sprzedanych dalej (kwota równa wielkości z punktu 1):

Wn konto „Rozliczenie zakupu” / Ma konto „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,

b) w razie gdy udzielony rabat dotyczy towarów znajdujących się jeszcze w zapasie, można go zarachować jako obniżkę cen towarów, zmniejszając ich wartość na koncie „Towary” lub jako odchylenia kredytowe od cen  ewidencyjnych towarów z tytułu marży (Ma konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów”), zapisem:

Wn konto „Rozliczenie zakupu” / Ma konto „Towary” (albo konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów”,  które po sprzedaży towarów zostaną zarachowane: Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” / Ma konto „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu”).

W przypadku gdy rabat został udzielony z przeznaczeniem na pokrycie napraw gwarancyjnych w związku z przyjęciem przez nabywcę obowiązków gwaranta, kwota udzielonego rabatu w księgach rachunkowych sprzedawcy, który udzielił rabatu, zmniejsza przychody ze sprzedaży (w cenach sprzedaży netto) i VAT należny oraz drugostronnie księguje się ją na uznanie nabywcy, któremu udzielono rabatu. W księgach rachunkowych nabywcy udzielony rabat obciąża sprzedawcę (dostawcę) i zarazem stanowi rezerwę na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych. Poszczególne operacje w tym przypadku księguje się następująco:

A. W księgach rachunkowych sprzedawcy udzielającego rabatu mogą wystąpić dwie sytuacje, gdy rabat został udzielony:

– w momencie sprzedaży towarów i w związku z tym został wykazany w fakturze VAT,

– po uprzednim wystawieniu faktury VAT i w związku z tym jest udokumentowany fakturą korygującą.

W pierwszym przypadku, gdy rabat został udzielony na fakturze w momencie sprzedaży towarów, kwota tego rabatu zmniejsza wartość sprzedaży (w cenach sprzedaży netto). W związku z tym wielkość tego rabatu wykazuje się w fakturze, zmniejszając o jego wielkość podstawę opodatkowania, tzn. w sposób następujący:

1) wartość towaru (usługi) w cenie sprzedaży netto,

2) kwota udzielonego rabatu zmniejszająca obrót (cenę sprzedaży netto z pkt 1),

3) podstawa opodatkowania (pkt 1 minus pkt 2),

4) VAT od kwoty z pkt 3 (według obowiązujących stawek opodatkowania),

5) razem należność od nabywcy (pkt 3 plus pkt 4).

Oznacza to, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych sprzedawcy jest wystawiona faktura VAT. Udzielony rabat z punktu 2 obciąża sprzedawcę, z tym że w jego księgach rachunkowych podlega zarachowaniu na zmniejszenie przychodu ze sprzedaży. W praktyce spośród danych wykazanych w wystawionej w ten sposób fakturze VAT, księguje się z reguły pkt 3,4 i 5 – w analogiczny sposób jak każdą inną fakturę VAT, a mianowicie:

1) wielkość z pkt 3 faktury jako podstawę opodatkowania i ustaloną po zmniejszeniu o kwotę udzielonego na fakturze rabatu, wyrażającą sprzedaż towarów w cenach sprzedaży netto: Ma konto „Sprzedaż towarów”,

2) VAT należny od wartości z pkt 3: Ma konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”,

3) razem należność od nabywcy (pkt 1 + 2): Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami”.

Jednostka może księgować operację udzielania rabatu w ten sposób, że wprowadza do ksiąg rachunkowych sprzedaż towarów w cenach sprzedaży netto niepomniejszonych o kwotę udzielonego rabatu (Ma konto „Sprzedaż towarów”), a następnie zmniejsza wielkość tej sprzedaży o udzielony rabat (Wn konto „Sprzedaż towarów”), natomiast VAT należny i należność od nabywcy ustala jak w pierwszym przypadku, tj. od wartości przychodów w cenach sprzedaży netto, pomniejszonych o udzielony rabat.

W drugim przypadku, gdy rabat został udzielony po uprzednim wystawieniu faktury VAT, potwierdzającej sprzedaż towarów, udzielenie tego rabatu podlega udokumentowaniu fakturą korygującą. Dane wynikające z tej faktury księguje się według zasad ogólnych, a mianowicie:

1) korektę przychodu ze sprzedaży o wielkość udzielonego rabatu zalicza się na zmniejszenie uprzednio zarachowanej – na podstawie faktur VAT – sprzedaży towarów: Wn konto „Sprzedaż towarów”,

2) korekta VAT należnego: Wn konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”,

3) razem zmniejszenie należności (pkt 1 + 2): Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami”.

B. W księgach rachunkowych jednostki otrzymującej rabat

Bez względu na to, czy udzielono go przez zmniejszenie wartości zakupionych towarów w fakturze VAT, czy też potwierdzono wystawioną przez sprzedawcę w tym celu fakturą korygującą, ujmuje się go jako rezerwę na pokrycie kosztów gwarancyjnych księgując: