Jak ująć w księgach rachunkowych rozliczenia VAT

Przedmiotem ewidencji księgowej jest każde zdarzenie, które powinno zostać odpowiednio udokumentowane. Do udokumentowania obrotu w rozumieniu przepisów VAT służą faktury VAT, faktury VAT RR, faktury wewnętrzne, faktury handlowe oraz faktury korygujące.

Generalnie nie wystawia się faktury VAT przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności lub prowadzących tę działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, bez względu na miejsce ich zamieszkania. Wyjątek stanowią: wewnątrzwspólnotowa sprzedaż wysyłkowa dokonywana z Polski oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu. W tych przypadkach wystawienie faktury jest obowiązkowe. Sprzedawca musi także wystawić fakturę w każdym przypadku, gdy życzy sobie tego nabywca.

Niektóre czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturą wewnętrzną. Dotyczy to takich czynności jak przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem.

Podatek od towarów i usług jest to podatek pośredni nakładany na takie czynności, jak: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów czy import usług.

Rozrachunki z tytułu VAT występują we wszystkich jednostkach będących podatnikami podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że jednostki te są zobowiązane do sporządzania deklaracji VAT-7 i wykazywania w niej m.in. podatku VAT naliczonego oraz VAT należnego, konieczne jest prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby możliwe było ustalenie oddzielnie tych wielkości oraz zobowiązania z tytułu VAT.

Podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie VAT jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT. Dla realizacji ciążących na podatnikach obowiązków bardzo ważne są także rozporządzenia wydawane na jej podstawie np.:

• rozporządzenie ministra finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem z 25 maja 2005 r.,

• rozporządzenie ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

• dostawą wewnątrzwspólnotową w ramach UE na rzecz podatników VAT UE,

• dostawą na eksport,

• wykonaniem usługi poza terytorium Polski,

• otrzymaniem na poczet dostaw i usług przedpłaty (zaliczki).

Generalnie, nie wystawia się faktury VAT przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących tę działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, bez względu na miejsce ich zamieszkania. Wyjątek stanowią:

• wewnątrzwspólnotowa sprzedaż wysyłkowa dokonywana z Polski,

• wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu.

W tych przypadkach wystawienie faktury jest obowiązkowe. Sprzedawca musi także wystawić fakturę w każdym przypadku, gdy życzy sobie tego nabywca.

Nie ma ogólnie obowiązującego wzoru faktury. Ustawodawca określił jedynie niezbędne elementy, jakie muszą znajdować się na fakturze.

Niektóre czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturą wewnętrzną, którą za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) podatnik może wystawić tylko w 1 egzemplarzu. Faktura wewnętrzna wystawiana jest na udokumentowanie takich czynności, jak:

• przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem,

• nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

• dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca,

• import usług,

• zwrot kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Faktura handlowa nie jest dokumentem zawierającym VAT, stanowi jednak podstawę do wystawienia na jej podstawie innego dokumentu zawierającego zarówno podatek VAT, jak i podstawę jego naliczenia. Na podstawie faktury handlowej udokumentowany jest import i eksport towarów, który wraz z dokumentem odprawy celnej SAD stanowi potwierdzenie wykonania tych czynności. Faktura handlowa dokumentuje również import usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W obydwu przypadkach stanowi ona podstawę do wystawienia faktury wewnętrznej.

Rejestry VAT stanowią ewidencję szczegółową prowadzoną jako księgi pomocnicze dla operacji zakupu i sprzedaży. Jest to zgodne z art. 17 ustawy o rachunkowości, według którego można prowadzić księgi pomocnicze, m.in. w celu prawidłowego rozliczenia obciążeń podatkowych, które są uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów na kontach księgi głównej.

Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla:

• środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

• rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji z całego okresu zatrudnienia.

Ponadto konieczność stosowania ewidencji szczegółowej w formie rejestrów VAT wynika z zakresu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Generalnie opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, jak również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustawa o VAT przewiduje także sytuacje, w których na równi z tymi czynnościami traktuje się nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług, np. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, w szczególności darowizny, które nie stanowią czynności sprzedaży.

Należy zwrócić uwagę na pojęcie odpłatnej dostawy towarów i usług w ustawie o VAT, które jest pojęciem szerszym niż pojęcie sprzedaży w prawie bilansowym. Przez dostawę towarów w rozumieniu VAT rozumie się także wydanie towarów pomiędzy komitentem a komisantem czy wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego. Czynności tych nie ujmuje się dla celów bilansowych jako operacji sprzedaży lub wyłącznie ich część wartości netto stanowi przychód w prawie bilansowym. Przykładowo na podstawie umowy leasingu finansowego przychód stanowi tylko część odsetkowa, która wpływa na wynik finansowy w całym okresie trwania umowy, natomiast dla celów podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towarów. Podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota, którą korzystający jest obowiązany zapłacić, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle prawa bilansowego sprzedaży nie stanowią także np. import towarów, import usług, wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, nieodpłatna dostawa towarów czy nieodpłatne świadczenie usług.

• kwoty, które podatnik obowiązany jest zaewidencjonować do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

• dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

• wysokość podatku należnego,

• kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,

• kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

• inne dane, które mają służyć do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (w sytuacjach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 i art. 138 ustawy o VAT).

Poza ujęciem w księgach rachunkowych operacji opodatkowanych VAT, ważna jest prezentacja sald kont bilansowych w sprawozdaniu finansowym. Należy zwrócić szczególną uwagę na definicję ceny nabycia. Należy przez nią rozumieć cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą cenę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem lub wprowadzeniem do obrotu, a obniżoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia i odzyski (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu.

Prowadzenie kont „Rozliczenie VAT naliczonego” i „Rozliczenie VAT należnego” jest niezbędne w przypadku wystąpienia czasowych różnic pomiędzy momentem powstania przychodu dla celów bilansowych oraz momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Dotyczy to głównie czynności wykonanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, przy których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje w okresie następnym.

Aby jednak prawidłowo ująć w księgach rachunkowych i wykazać w sprawozdaniach finansowych podatek VAT należy wprowadzić konta: „VAT naliczony” i „VAT należny”.

• VAT naliczony wykazany w fakturach z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług podlegający odliczeniu w bieżącym okresie sprawozdawczym:

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”;

• VAT naliczony wykazany w fakturach z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług podlegający odliczeniu w bieżącym okresie sprawozdawczym:

Ma konto „Rozliczenie zakupu”;

• VAT naliczony do odliczenia z tytułu importu towarów wykazany w dokumentach celnych:

Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne z urzędem celnym”;

• Przeksięgowanie VAT naliczonego w momencie spełnienia warunków dających prawo do obniżenia podatku należnego:

Ma konto „Rozliczenie VAT naliczonego”;

• VAT należny stanowiący jednocześnie podatek VAT naliczony na podstawie faktur wewnętrznych, np. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

Ma konto „Podatek VAT należny”;

• Przeksięgowanie podatku naliczonego do odliczenia na koniec okresu sprawozdawczego:

Ma konto „VAT naliczony”.

• kwotę naliczonego VAT od zakupów podlegających bezpośrednio zwrotowi przez urząd skarbowy, pod datą złożenia wniosku.

• kwoty należnego VAT, wynikające z faktur VAT wystawionych za sprzedane towary, materiały, środki trwałe oraz za wykonane usługi,

• podatek należny wynikający z faktur wewnętrznych,

• podatek należny ustalony za pomocą kas rejestrujących,

• zwiększenie podatku należnego wynikającego z faktur korygujących.

Kwoty ujęte na kontach do rozliczenia w następnych okresach sprawozdawczych nie mają odzwierciedlenia w rejestrach VAT w danym miesiącu. Konieczność prowadzenia tych kont wynika głównie z różnic pomiędzy momentem ujęcia przychodów ze sprzedaży zgodnie z prawem bilansowym i datą powstania obowiązku podatkowego oraz momentem ujęcia operacji zakupu dla celów bilansowych a prawem do odliczenia VAT naliczonego. W rachunkowości ekonomicznym efektem sprzedaży są przychody netto ze sprzedaży.

Przez przychody netto ze sprzedaży operacyjnej rozumie się wpływające na wynik finansowy kwoty należne za sprzedane towary, materiały, produkty, przy uwzględnieniu dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku VAT oraz pozostałe przychody operacyjne m. in. przychody netto ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych.

Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

W myśl art. 6 ustawy o rachunkowości, przychody ze sprzedaży zalicza się do okresów sprawozdawczych, których one dotyczą i ujmowane są w księgach rachunkowych w dacie wydania lub wysłania towaru oraz wykonania usługi. A zatem data powstania obowiązku podatkowego w VAT może być inna niż data powstania przychodów dla celów bilansowych.

W księgach należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Różnice czasowe dotyczą również zakupów towarów i usług. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). A zatem, data otrzymania dokumentu, w tym przy zakupach rzeczowych składników i usług nie ma znaczenia. Natomiast według ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego, istnieje zasada, w myśl której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Aby jednak była możliwość do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musi zostać spełniony szereg warunków np.:

• obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument odprawy celnej i nie później niż w rozliczeniu za następny okres,

• obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić wcześniej niż w okresie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi,

• obniżenie następuje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca,

• w pewnych przypadkach podatnik uzyskuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, w zakresie czynności wymienionych w ustawie, np. dostaw energii elektrycznej czy usług telekomunikacyjnych.

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”: zewnętrzne obce, zewnętrzne własne (przekazywane w oryginale kontrahentom), wewnętrzne (dotyczące operacji wewnątrz jednostki).

 

• naliczony VAT podlegający odliczeniu od podatku należnego lub zwrotowi przez urząd skarbowy od dokonanych zakupów,

• kwoty wydatkowane na zakup kasy rejestrującej, przysługujące do zwrotu,

• kwoty VAT przekazywane do urzędu skarbowego.

Po stronie Ma na koncie „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT” księguje się:

• należny VAT według faktur VAT i faktur korygujących oraz raportów z kasy fiskalnej, wystawionych w miesiącu, za który sporządza się deklarację VAT,

• należny VAT wynikający z faktur VAT wystawionych w poprzednim okresie sprawozdawczym, co do którego obowiązek podatkowy powstał w okresie bieżącym,

• kwoty VAT zwracane przez urząd skarbowy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że jednostka jest zobowiązana do zwrotu odliczonych kwot, jeżeli w ciągu 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej nastąpiły określone zdarzenia, takie jak:

• zaprzestanie działalności,

• zostanie w stosunku do jednostki otwarte postępowanie likwidacyjne,

• zostanie wobec jednostki ogłoszona upadłość,

• nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu,

• jednostka dokona odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 7 i 8 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych,

• niedokonanie w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego,

• zaprzestanie używania kasy.

W księgach utratę prawa do odliczenia 50 proc. ceny należy ująć następująco:

Ma konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT”.