Zasady rozliczania podróży służbowych

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 21, poz. 96 z późn. zm.) przez podróż służbową należy rozumieć wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem zamieszkania pracownika. Pracodawca powinien więc zadbać o to, by w umowie o pracę dokładnie określić miejsce wykonywania pracy przez pracownika. Ma to znaczenie o tyle, że nie będzie podróżą służbową podróż zarówno do samej miejscowości, jak i w jej obrębie, jeżeli pracownik ma w niej stałe miejsce pracy, jak również miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę, jeśli została ona wskazana pracownikowi jako miejsce pracy. O podróży służbowej można więc mówić dopiero wtedy, gdy pracownik odbywa ją do innej miejscowości niż ta, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika. Trzeba też pamiętać, że podróż pracownika do miejscowości, która została wskazana w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy nie jest podróżą służbową, a jedynie dojazdem pracownika do miejsca pracy.

Pozostali pracodawcy mogą w inny sposób ustalić zasady zwrotu kosztów podróży służbowej swoim pracownikom, ponieważ przepisy wymienionych rozporządzeń ich nie dotyczą. W takim przypadku trzeba jednak pamiętać o tym, by zasady rozliczania podróży służbowych zostały określone w odpowiednim dokumencie. Ustalenia z tego zakresu mogą być zawarte w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania albo umowie o pracę, jeśli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym lub nie musi tworzyć regulaminu wynagradzania. Gdy brak jest tego typu ustaleń, pracownikowi wysyłanemu w podróż służbową przysługują należności ustalone zgodnie z przepisami dotyczącymi pracowników sfery budżetowej. Zasadniczo, pracodawca może określić warunki zwrotu kosztów podróży służbowej inaczej niż tak, jak wynika to z powołanych wcześniej rozporządzeń (zarówno bardziej, jak i mniej korzystnie). Możliwość ustalenia własnych zasad rozliczania służbowych wyjazdów nie oznacza jednak pełnej dowolności. Trzeba mieć na uwadze zastrzeżenie, że w żadnym wypadku dieta za dobę podróży służbowej tak krajowej, jak i zagranicznej nie może być ustalona na poziomie niższym niż dieta określona w rozporządzeniu dotyczącym krajowych podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. Jednak najczęściej pracodawcy opierają się na zasadach ustalonych w odniesieniu do podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. W związku z tym, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit.

Wskazane przepisy mają znaczenie przy dokonywaniu ustaleń, czy pracownikowi będzie przysługiwać zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Trzeba jednak pamiętać, że świadczenia za wyjazd służbowy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko wtedy, gdy nie przekraczają określonych limitów. Jeżeli pracodawca wypłaci więcej, to od nadwyżki należy odprowadzić podatek. I tak, jeśli pracodawca wypłaci np. 40 zł zamiast określonych w przepisach 22 zł, to od 18 zł należy odprowadzić podatek.

Powołany wcześniej przepis odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami, przy czym odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 w art. 21 ustawy o PIT. W myśl powyższego przepisu zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej świadczenie i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Niezależnie jednak od tego zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Analogiczne zasady rozliczania podróży w celach służbowych, jak w stosunku do pracowników, można stosować w odniesieniu do osób podróżujących w interesach firmy, jeśli podstawą wykonywania tych czynności jest umowa cywilnoprawna, np. umowa zlecenia (nie stosunek prawnopracowniczy). Co prawda nie można tu mówić o podróży służbowej w takim znaczeniu, jak wynika to z przepisów kodeksu pracy, ale faktycznie takie osoby również mogą otrzymać zwrot poniesionych wydatków w związku z odbytą podróżą. Wydatki poniesione przez osoby wykonujące określone czynności w oparciu o umowy zlecenia czy dzieło mogą być również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba tylko pamiętać o podstawowych zasadach, które obowiązują w tym zakresie, m.in. właściwym uprawdopodobnieniu ich związku z prowadzoną działalnością, popartym dokumentami, oraz określeniu, na jakich zasadach ma następować ich zwrot zainteresowanym.

Problematyczne dla wielu podatników jest rozliczanie podróży służbowych właścicieli firm. Należy przy tym pamiętać, że w przypadku właścicieli firm nie można używać pojęcia podróży służbowej w takim znaczeniu, jakie nadają mu przepisy kodeksu pracy. Do prawnopracowniczego rozumienia tego pojęcia potrzebny jest przecież fakt wydania polecenia służbowego, a trudno zakładać, że właściciel sam sobie takie polecenie wydaje. Niemniej jednak na potrzeby przepisów podatkowych również w odniesieniu do właściciela przyjmuje się, że może on podróż służbową odbyć, a jej koszty rozlicza się na zasadach analogicznych do rozliczania pracowników. A zatem, zasadniczo, jeżeli właściciel załatwia sprawy firmowe, należy mu się zwrot wydatków. Wartość diety właściciel firmy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku rozliczania podróży służbowych zastosowanie znajduje ogólna zasada, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Trzeba jednak pamiętać, że zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów diet będzie ograniczone do wysokości limitu. W przypadku podróży służbowej na terenie kraju limit wynosi 22 zł za dobę, natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznej limit jest uzależniony od państwa, do którego odbywała się podróż. Właściciel firmy, który chce zaliczyć do kosztów wydatki związane z dietami, nie musi w tym celu dokumentować ich fakturami czy rachunkami. Zgodnie z treścią rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą również dotyczyć wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. A zatem w przypadku właściciela firmy wystarczające będzie tzw. rozliczenie podróży służbowej.

Jednak odpowiednie faktury okażą się niezbędne, jeśli właściciel firmy zechce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z posiłkami. Ważne jest tu jednak zastrzeżenie, że wydatki na posiłki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy wydatki na posiłki mogły być uznane za reprezentację firmy. Będzie to miało miejsce np. wtedy, gdy podatnik zaprosi kontrahenta na obiad. Wydatek taki będzie można rozliczyć w ramach limitu 0,25 proc. przychodów, pod warunkiem jednak, że zostanie on właściwie udokumentowany. Nie można zaś zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie samego właściciela firmy – zarówno organy podatkowe, jak i sądy nie znajdują do tego wystarczających podstaw.

Problemem może okazać się zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu diet osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego. W tym przypadku najczęściej dochodzi do sporów pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi. Podatnicy zazwyczaj prezentują pogląd, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT w zakresie dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą nie różnicuje przedsiębiorców ze względu na zakres świadczonych usług. Tymczasem organy podatkowe przypominają, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wynika stąd, że ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym ryczałtem – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom.

W orzecznictwie sądów administracyjnych coraz częściej pojawia się jednak pogląd, że nieuzasadnione jest założenie, że podatnik, wykonując zadania poza krajem, nie odbywa podróży służbowej tylko dlatego, że nie jest pracownikiem albo zadania te wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym ryczałtem – wartością diet za czas podróży służbowej, przysługującą pracownikom. Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Dlatego za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (np. usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych – por. wyrok NSA z 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04.

Jeśli chodzi o wydatki, które wiążą się z prowadzeniem interesów przez podatnika, to – aby można je było uznać za zaliczane do kosztów uzyskania przychodu – trzeba bezwzględnie pamiętać o odpowiednim potwierdzeniu ich poniesienia. Sądy niejednokrotnie zwracały uwagę, że wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, pod zasadniczym warunkiem że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek poniesiono i był niezbędny do osiągnięcia przychodu firmy.

Często się zdarza, że w związku z prowadzeniem działalności, np. w zakresie handlu z zagranicą, konieczne są zagraniczne wyjazdy służbowe w celu pozyskania klientów. Z tymi wyjazdami wiąże się też konieczność ponoszenia wydatków na zakwaterowanie. Jeśli wynajęcie mieszkania w celu zakwaterowania w czasie pobytu służbowego jest podyktowane względami ekonomicznymi, gdyż wydatki poniesione na ten cel są niższe niż wydatki poniesione na wynajęcie hotelu, to będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionej. Trzeba jednak pamiętać, żeby był spełniony warunek, że ich poniesienie ma lub będzie miało wpływ na osiągnięcie przychodu, a podatnik będzie w stanie ten związek jednoznacznie wykazać i udokumentować. Stanowisko takie zajął naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w postanowieniu z 17 lutego 2006 r. nr P-3-415-34/05.

Pracownik dostanie 25 proc. diety w przypadku, gdy otrzymuje za granicą całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej). Dieta w takiej samej wysokości przysługuje pracownikowi za każdy dzień pobytu w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym za granicą. Diety nie dostanie pracownik, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie. Przysługuje mu jednak wyrównanie do wysokości należnej diety.

Wysokość kosztów podatkowych związanych z podróżą służbową w przypadku firmy podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oblicza się na podstawie art. 15 tej ustawy. Przepisy podatkowe stanowią, że koszty uzyskania przychodu przelicza się po kursie średnim NBP z dnia poniesienia kosztu. Przeliczenia kosztów po kursie sprzedaży walut z dnia zapłaty dokonuje się, jeżeli występują różne kursy walut pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty. Przy rozliczaniu kosztów podróży służbowej taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ zarachowanie kosztów, z wyjątkiem diet i ryczałtów, nastąpi na podstawie dokumentów potwierdzających ich wcześniejszą zapłatę. W związku z powyższym, koszty podróży dokumentowane rachunkami powinny być obliczone po kursie średnim NBP. Natomiast diety i ryczałty, jeżeli będą zwrócone pracownikowi w walucie obcej po zarachowaniu kosztów podróży, będzie można przeliczyć po kursie sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego korzysta firma. Coraz częściej wydatki ponoszone przez pracowników w trakcie podróży służbowej są regulowane przy użyciu kart płatniczych. Jeżeli pracownik korzysta ze swojej prywatnej karty, pojawia się problem ponoszonych przez niego różnic kursowych. Organy podatkowe reprezentują pogląd, że obciążenie karty płatniczej pracownika nie jest związane z wydatkiem podatnika, a różnice kursowe, które poniósł podatnik, nie są dla niego różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych różnice kursowe pojawią się jedynie w przypadku płatności dokonanej firmową kartą płatniczą (pismo Izby Skarbowej w Gdańsku BI/005-1261/04 z dnia 21 lipca 2005 r.).