Podatkowe konsekwencje przekształceń organizacyjnych spółek

SPIS TREŚCI

• Podatkowe konsekwencje przekształceń organizacyjnych spółek w orzecznictwie sądów administracyjnych
  • Przy przekształceniu spółki nie powstaje dochód
  • Po zmianie formy amortyzację trzeba kontynuować
  • Likwidacja kontrahenta nie pozbawia prawa odliczenia
  • Zwiększenie ilości akcji nie jest przychodem
  • Obniżenie udziału kapitałowego jest wolne od CIT
  • Niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu
  • Podział spółki przez wydzielenie jest wolny od VAT

Autopromocja

Sukcesja uniwersalna, w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Nie można więc w tym przypadku mówić o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r., niepublikowany

SYGN. AKT I SA/Wr 935/07

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

UZASADNIENIE

Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji co do podatku dochodowego od osób prawnych. Podatniczka wyjaśniła, że planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową i posiada niepodzielne zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym. Miała wątpliwości, czy wspólnicy spółki z o.o., będący osobami fizycznymi i prawnymi, osiągną przychód w związku z przekształceniem spółki i przeznaczeniem kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej. I czy to spowoduje, że spółka jako płatnik podatku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Organy podatkowe uznały, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim osobowa spółka handlowa, zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W ocenie organów przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową jest kontynuacją działalności, jednakże w innej formie prawnej. W miejsce spółki kapitałowej, wyposażonej przede wszystkim w osobowość prawną, powstaje spółka osobowa, czyli jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

W ocenie organów podatkowych wskutek dokonanego przekształcenia kwoty nierozdysponowanych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej. O przekształceniu spółki z o.o. decydują uchwałą jej wspólnicy, którzy winni złożyć deklaracje o uczestnictwie w spółce osobowej. Dlatego u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z o.o. nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego do spółki komandytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, do którego spółka zaskarżyła niekorzystną dla siebie interpretację, przyznał jej rację. Jak zauważył sąd, w przypadku przekształcenia spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W ocenie sądu sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego. Zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, natomiast wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym. Po prostu w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą.

Autopromocja

Kasowy PIT 2025 – webinar.
Nowe przepisy

Sprawdź

Zdaniem sądu tylko wspólnicy niebiorący udziału w procesie przekształcenia uzyskują przychód z udziału w zyskach - bowiem należy im się równowartość ich udziałów.

Nie można więc mówić, iż w konsekwencji podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych - przekształcanej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreślił sąd, przepisy w spornym zakresie budzą poważne wątpliwości i są przedmiotem szerokiej dyskusji w doktrynie. Sąd zwrócił uwagę, że konstytucyjne zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek. A więc będący przedmiotem interpretacji stan faktyczny nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy.

OPINIA

PAWEŁ JABŁONOWSKI

doradca podatkowy z Kancelarii Prawnej Chałas i Wspólnicy

Wyrok dotyczy istotnej i niezwykle kontrowersyjnej w doktrynie jak i w stanowiskach organów podatkowych kwestii przekształcenia spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone w kapitale zapasowym w spółkę komandytową, które mają być przeznaczone na kapitał spółki przekształconej.

Sąd słusznie przeciwstawił się profiskalnemu stanowisku administracji podatkowej, której stanowisko w tym przypadku z zasady jest błędne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. W przypadku przekształcenia podmiotów, a zatem zmiany formy prawnej, nie dochodzi do likwidacji przekształcanego podmiotu. Tym samym nie można wyciągnąć wniosku, że niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych pozostawionych do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski stały się majątkiem spółki komandytowej, natomiast wysokość wkładów wspólników zazwyczaj odzwierciedla partycypację w zyskach (ewentualnie w stratach) spółki, ale majątek ten nie jest postawiony do dyspozycji poszczególnych wspólników i nie rodzi tym samym obowiązku podatkowego z tytułu przekształcenia.

Organy podatkowe sprawdziły rzetelność deklarowanych przez małżonków podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Przyczyną zakwestionowania rozliczenia małżonków była działalność prowadzona przez męża, którą od lutego 2002 r. prowadził. Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Od decyzji, w której organy podatkowe wykazały szereg naruszeń, podatnicy wnieśli odwołanie. Ale organ odwoławczy nie przyznał im racji. Wskazał, że zgodnie z przepisami art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu, podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

W przypadku spółki cywilnej to poszczególni wspólnicy spółki, a nie sama spółka są przedsiębiorcami, prowadzącymi tylko działalność gospodarczą w formie organizacyjnej w postaci spółki cywilnej. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej jako spółka cywilna nie pozbawia poszczególnych wspólników przymiotu przedsiębiorcy. Organ podkreślił, że do 30 grudnia 2000 r. (tj. dnia rozwiązania spółki cywilnej) małżonek był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie organizacyjnej w postaci spółki cywilnej. Potem podatnik rozpoczął działalność gospodarczą samodzielnie, ale wykorzystując składniki majątku wykorzystywane wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej jako s.c.

Spór ostatecznie trafił do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, że skarga dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, amortyzacji środków trwałych. Po drugie niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu udostępnienia bezpłatnie do używania w lutym 2002 r. lokalu użytkowego. Za konieczne więc sąd przede wszystkim uznał ustalenie, czy podatnik miał obowiązek kontynuacji amortyzacji środków trwałych przejętych od spółki cywilnej i przyjęcia ich wartości początkowej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) tejże spółki oraz uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Czy też raczej mógł dokonać amortyzacji tychże środków trwałych, określając ich wartość początkową w wartościach rynkowych (tj. niejako od początku, bez uwzględnienia dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych). I co do pierwszej kwestii spornej sąd przyznał rację fiskusowi.

W ocenie sądu środki trwałe przyjęte w 2002 roku do firmy jenoosobowej, a które były uprzednio w roku 2000 w ewidencji spółki cywilnej, należało przyjąć w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji tejże spółki cywilnej z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału skarżącego we własności każdego środka trwałego, i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w spółce.

Sąd zgodził się, że w przypadku spółki cywilnej to poszczególni wspólnicy spółki, a nie sama spółka są podmiotami w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmieniona forma prawna nie spowodowała więc zmiany podmiotu, czyli podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki cywilnej, później natomiast te same środki trwałe amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie prawnej (samodzielnie), nie może w świetle art. 22g ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o PIT wartości początkowej środków trwałych wykazać w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych, jakie figurowały w wykazie zlikwidowanej spółki cywilnej. Powinien kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych.

Zdaniem sądu bez znaczenia jest to, że po rozwiązaniu spółki cywilnej, były wspólnik nie jest następcą prawnym tej spółki i nie wstępuje w jej prawa i obowiązki. Wstąpienie w prawa i obowiązki, zaistniałe w wyniku zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej, ma jedynie znaczenie przy zastosowaniu art. 22g ust. 12 ustawy o PIT. To znaczy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Ponieważ jednak w drugiej spornej kwestii sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, decyzja została uchylona.

OPINIA

RAFAŁ GARBARZ

menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczy kwestii ustalania wartości początkowej i sposobu amortyzacji środków trwałych będących w ewidencji przedsiębiorcy, które wcześniej ujęte były w wykazie spółki cywilnej, której wspólnikiem był ów przedsiębiorca. Zdaniem sądu przejęte środki trwałe, które uprzednio znajdowały się w ewidencji spółki, należy przyjąć w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji tejże spółki, z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia i udziału podatnika we własności każdego środka trwałego, oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w spółce. Wynika to w szczególności z brzmienia art. 22h ust. 3 ustawy o PIT. Wspomniana kwestia nie jest do końca jednoznaczna, aczkolwiek pewne argumenty przemawiają za takim kierunkiem interpretacji. W przypadku spółki cywilnej to poszczególni wspólnicy spółki, a nie sama spółka, są podmiotami w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ do dnia rozwiązania spółki wspólnik był podatnikiem uzyskującym dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki, a następnie samodzielnie rozpoczął działalność gospodarczą (po przerwie krótszej niż trzy lata), dla celów podatku dochodowego pozostał tym samym podmiotem (podatnikiem). W rezultacie zastosowanie miały przepisy nakazujące kontynuację przyjętego sposobu amortyzacji.

Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę tylko z tej przyczyny, że w chwili jej wystawienia nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wyrok WSA w Gdańsku z 12 lutego 2008 r., niepublikowany

SYGN. AKT I SA/Gd 893/07

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zakwestionowały spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozliczenie VAT za listopad 2005 r., a w konsekwencji także za grudzień 2005 r. Powodem pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia VAT była faktura VAT wystawiona przez jedną z firm. Zdaniem organów, ponieważ podmiot ten w dacie wystawienia spornej faktury nie był zarejestrowany dla potrzeb VAT, to tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur. Firma ta złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R 2 listopada 2005 r. W ewidencji prowadzonej dla podatników VAT figurowała od 3 listopada 2005 r. do 25 stycznia 2006 r., w którym złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z uwagi na likwidację działalności gospodarczej. Ponieważ spółka nie zgadzała się z pozbawieniem jej prawa do obniżenia VAT, sprawa trafiła do sądu.

I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę spółki, choć nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne.

W ocenie sądu, ponieważ neutralność VAT dla podatnika jest tak znacząca, to przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku.

W obszernym uzasadnieniu WSA wskazał na treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS. Podkreślił, że decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych, tj. posiadanie faktury. Dlatego zdaniem sądu sam brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie może przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności VAT. Jak podkreślił WSA, przepisy dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji w ocenie sądu nie można było pozbawić skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę, tylko z tej przyczyny, że w chwili jej wystawienia nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu, dla pozbawienia prawa do odliczenia konieczne jest tylko ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać zarówno z treści decyzji organów podatkowych, jak i z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

OPINIA

KAMIL LEWANDOWSKI

konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young

WSA w Gdańsku potwierdził, że sam brak rejestracji wystawcy faktury jako podatnika VAT czynnego nie pozbawia nabywcy otrzymującego fakturę prawa do odliczenia podatku naliczonego (I SA/Gd 893/07). Skład orzekający podkreślił, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik przewidywał lub mógł przewidywać uzyskanie korzyści podatkowej w związku z dokonanym odliczeniem. To już kolejne orzeczenie, w którym sąd wskazuje, że wnioski płynące z literalnej wykładni krajowych przepisów nie mogą stać w sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Co ciekawe, sądy administracyjne są w odniesieniu do tego zagadnienia w pełni zgodne. Zaskakujący jest jedynie upór władz skarbowych, które pomimo licznych wyroków, w dalszym ciągu wydają negatywne dla podatników decyzje.

Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że rozpatrując podobne sprawy organy podatkowe będą pamiętały o tym, że podstawową zasadą europejskiego systemu VAT (którego częścią Polska jest już od ponad 4 lat) jest zasada neutralności podatku dla podatników.

Uzyskanie przez udziałowców przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością większej liczby akcji w przekształconej spółce akcyjnej, niż liczba akcji, które przypadłyby im, gdyby wszyscy udziałowcy zdecydowali się uczestniczyć w spółce przekształconej, nie jest przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W ocenie sądu nie jest to dywidenda, ani żaden z przychodów wymienionych wyraźnie w przepisie. A ponadto ta większa liczba akcji nie powstała z zysku osoby prawnej, ale z innego podziału, podziału pomiędzy mniejszą liczbę osób, tego samego kapitału zakładowego. Uzyskanie większej liczby akcji nie jest w tym wypadku wyrazem uczestnictwa w zysku osoby prawnej (spółki).

Przyjęcie więc, że po stronie wspólników przekształconej spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z podziałem akcji pomiędzy tych wspólników, oznacza, że spółka nie jest płatnikiem tego podatku.

OPINIA

PIOTR CHMIELIŃSKI

doradca podatkowy w Spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy

Sąd trafnie podniósł w wyroku, że fakt, iż w przypadku występowania płatnika zawsze musi występować także podatnik, nie oznacza automatycznie, że taka zależność obowiązuje również w drugą stronę. Fakt, że jakiś podmiot jest podatnikiem, nie musi automatycznie oznaczać, że inny podmiot jest zobowiązany do obliczenia, pobrania od tego podatnika i wpłacenia podatku. Prawo podatkowe często bowiem nakłada taki obowiązek na samego podatnika.

Prezentowany wyrok z założenia dotyczył obowiązków płatnika, ale przede wszystkim jest on korzystny dla podatników (wspólników pozostających w spółce przekształconej). Tym niemniej, należy pamiętać, że jest to orzeczenie nieprawomocne i jest bardzo prawdopodobne, że będzie przedmiotem postępowania kasacyjnego.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjno-deweloperską. Planuje ją rozszerzyć poprzez utworzenie spółki celowej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do niej wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa według wartości rynkowej. W zamian za wniesiony aport spółka obejmie udziały w spółce celowej o wartości nominalnej odpowiadającej wycenie rynkowej aportu. Po wniesieniu aportu spółka celowa przekształci się w spółkę komandytową. Spółka zapytała, czy kwoty uzyskane przez spółkę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce celowej działającej w formie spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem spółki, że kwoty otrzymane przez nią z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce celowej (spółce komandytowej), stanowiące równowartość obniżenia wkładu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rację spółce przyznał jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Sąd zwrócił uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki kwoty otrzymane z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce celowej (spółce komandytowej), stanowiące równowartość obniżenia wkładu korzystają z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie sądu wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 powołanej ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą.

Uregulowane w art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Należy pamiętać przy tym, że problematyka obniżenia kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów. Umorzenie może być finansowane między innymi z obniżonego kapitału zakładowego. Ponadto obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów, czyli z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono. Kwoty te powinny odpowiadać co najmniej wartości księgowej udziałów.

W ocenie sądu z uwagi na art. 263 k.s.h. i art. 199 k.s.h. w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Mamy do czynienia z obniżeniem kapitału zakładowego spółki celowej poprzez umorzenie części udziału w spółce celowej (umorzeniem udziałów), których równowartość podlegająca wypłacie na rzecz wspólników ustalona została w sposób określony w tym samym przepisie. W ocenie sądu, kwota pieniężna wypłacona spółce w istocie rzeczy byłaby wynagrodzeniem za umorzony udział. Nie sposób bowiem pominąć występującej w stanie faktycznym sprawy zasadniczej problematyki umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności neutralnej dla podatku dochodowego od osób prawnych.

OPINIA

MAREK KOLIBSKI

doradca podatkowy w Spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy

Spór dotyczył wskazania, czy kwoty uzyskane przez spółkę z o.o. z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, a zatem obniżenia wartości wkładu w spółce osobowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych w przypadku takiego obniżenia powstaje przychód według ogólnych zasad, tj. kwoty pieniężne otrzymane z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej stanowią przychód podatkowy. Sąd, słusznie dokonując wykładni literalnej, podzielił stanowisko podatnika, iż w tym zakresie obowiązuje regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Istotne jest w tej sprawie to, że sąd uznał, iż są to zatem tak udziały w spółkach kapitałowych, jak i udział kapitałowy w spółce osobowej.

Spółka do lipca 2004 r. zajmowała się działalnością przesyłową oraz obrotem energią. Wymogi UE spowodowały konieczność wyodrębnienia działalności przesyłowej, która w sensie prawnym, organizacyjnym i decyzyjnym powinna być niezależna od działalności niezwiązanej z przesyłem energii. Realizując ten cel w 2004 roku spółka utworzyła odrębny podmiot. Nowa spółka akcyjna uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności został udostępniony spółce na podstawie umowy dzierżawy. W efekcie stara spółka nie prowadzi już działalności w zakresie przesyłu energii, będąc jedynie właścicielem majątku służącego jej wykonywaniu.

We wniosku podatniczka wskazała, że Rada Ministrów przyjęła Program dla elektroenergetyki, którego jednym z celów jest realizacja wymogów ustawy - Prawo energetyczne. Z punktu widzenia spółki realizacja Programu wymaga trwałego wyposażenia nowo utworzonej spółki w majątek do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Cel ten zostanie osiągnięty przez wydzielenie tego majątku na jej rzecz w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Podział zostanie przeprowadzony po przekazaniu Skarbowi Państwa wszystkich akcji wyodrębnionej wcześniej spółki. Podatniczka podkreśliła, że podział nie spowoduje zmian obecnego sposobu wykorzystywania przedsiębiorstwa. Celem planowanej operacji jest jedynie zmiana tytułu prawnego, na podstawie którego nowa spółka wykorzystuje majątek przesyłowy - tj. wyposażenie go w tytuł własności.

Zdaniem spółki opisany podział podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Stanowiska podatniczki nie podzieliły jednak organy podatkowe. W ich ocenie wydzielenie części majątku i przeniesienie go na zasadach określonych w art. 529 par. 1 pkt 4 k.s.h. na inną, wcześniej zawiązaną spółkę, jest zbyciem tylko pewnych składników majątkowych. I to nawet, jeżeli stanowiły one znaczną część wartości przedsiębiorstwa. Zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, a części swego majątku, wchodzącej w jego skład.

Ostatecznie sprawą zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uznał skargę spółki za zasadną.

Jak przypomniał WSA, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Sąd podzielił pogląd skarżącej, poparty orzecznictwem ETS, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał, przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy.

Sąd przyjął, że transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Przewidziany w art. 529 par. 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt, czyli przeniesienie własności.

OPINIA

MICHAŁ BERNAT

prawnik, doradca podatkowy w spółce Wardyński i Wspólnicy

ETS jeszcze w 2003 roku potwierdził, iż Państwa Członkowskie, które (tak jak Polska) wyłączają przeniesienie przedsiębiorstwa z zakresu VAT, muszą stosować to wyłączenie także do przeniesienia każdej niezależnej części tego przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, co potwierdza również wyrok WSA z 7 lutego 2008 roku, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiadającego tym kryteriom winno być w każdym przypadku wyłączone z VAT, bez jakichkolwiek dodatkowych warunków. W niniejszej sprawie także organy podatkowe przychyliły się już do tego stanowiska w decyzji z 13 maja 2008 roku, zgodnie z wyrokiem sądu.

Niemniej, nadal wydaje się przeważać pogląd, iż przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT tylko wtedy, gdy stanowi ona samobilansujący się zakład lub oddział. Jak pokazuje doświadczenie, podważanie tej praktyki może być ryzykowne i narażać podatników na konieczność dowodzenia swoich racji w postępowaniu sądowym.

Przygotowała ALEKSANDRA TARKA

Źródło: Gazeta Prawna [Tygodnik Podatkowy] nr 126 (2248), 30 czerwca 2008 r.