Jak należy ewidencjonować informacje niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej: koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów dla podatku, przychody i dochody wyłączone z opodatkowania w księgach handlowych osoby prawnej?
RADA
Przepisy ustawy o rachunkowości nie normują sposobu wyróżniania informacji istotnych z punktu widzenia podatkowego. Jednostki stosują różne rozwiązania w ewidencji bilansowej lub pozabilansowej, bądź w obu równocześnie. Propozycje sposobu ewidencji podajemy w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Ogólnie wiadomo, że „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (…) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych” (art. 9 updop). Obowiązek ten znajduje pewne odzwierciedlenie w ustawie o rachunkowości, gdzie księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne i prowadzone bieżąco, gdy m.in. „pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych”. Niestety, przepisy ustawy o rachunkowości nie podsuwają gotowych rozwiązań, w jaki sposób ujmować rozbieżności przepisów podatkowych i bilansowych w definiowaniu kosztów, przychodów czy dochodu.
Pod naciskiem obowiązków podatkowych jednostki często są skłonne prowadzić księgowość niezbyt odbiegającą od zasad podatkowych. Powszechnym zjawiskiem w mniejszych przedsiębiorstwach jest na przykład stosowanie podatkowych stawek amortyzacyjnych. W niektórych przypadkach, by ulżyć licznym obowiązkom niewielkich jednostek, w przepisach bilansowych dotyczących np. leasingu określono, iż w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może on dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych (w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości).
WAŻNE!
Prowadząc księgowość zgodnie z zasadami rachunkowości, należy jednocześnie znaleźć własny sposób na pozyskiwanie informacji potrzebnych do sporządzenia deklaracji podatkowych i zapisać go w polityce rachunkowości.
Metoda ewidencji na oddzielnych kontach analitycznych
Jednostki stosują różne rozwiązania w celu pozyskania informacji podatkowych. I tak na przykład koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów księgowane są na oddzielnych kontach analitycznych, analogicznie ujmowane są w oddzielnej analityce przychody niestanowiące przychodów dla podatku. Metoda ta zawodzi, gdy np. przychody do podatku trzeba powiększyć o takie przychody, których w ogóle nie ma w ewidencji bieżącego okresu sprawozdawczego, bo zostały zaksięgowane w poprzednim roku bilansowym (odsetki bankowe, odsetki od udzielonych pożyczek itp.). Przed sporządzeniem kolejnej deklaracji na zaliczkę podatku dochodowego CIT-2, często przy wykorzystaniu arkusza kalkulacyjnego Excel, żmudnie sporządza się zestawienie przychodów i kosztów, o które należy skorygować przychody i koszty wykazane do podatku, a także odliczenia od dochodu i inne.
Metoda ewidencji na kontach pozabilansowych
Przy dużej ilości wyżej wskazanych informacji lepszym rozwiązaniem wydaje się zastosowanie ewidencji pozabilansowej na kontach pozabilansowych zespołu „9**”, z wykorzystaniem możliwości, jakie dają systemy informatyczne i stosowane do prowadzenia ksiąg handlowych programy komputerowe. Poniżej przedstawiamy propozycję ewidencji pozabilansowej na kontach:
Konto 990 „Wyłączenia z przychodów”
Tu ewidencjonuje się po stronie Ma przychody, które nie stanowią przychodów dla podatku zgodnie z art. 12. ust. 4 („do przychodów nie zalicza się… itd.”) i innych tam niewymienionych, które mają kategorię tylko bilansową (np. pozostałe przychody operacyjne pochodzące z odpisów przychodów przyszłych okresów związanych z dotacjami do środków trwałych czy z ujemną wartością firmy), a także tych, które mają inną formę opodatkowania (ryczałt, np. dywidendy od osób prawnych – art. 22). Na koncie tym ewidencjonuje się też (ale ze znakiem minus lub po stronie Wn) przychody, o które należy powiększyć przychody bilansowe do podatku. Przy sporządzaniu deklaracji podatkowej CIT-2 po zamknięciu miesiąca saldo tego konta koryguje in minus sumę przychodów wykazanych na kontach bilansowych zespołu 7**.
Konto 991 „Wyłączenia z kosztów”
Tu ewidencjonuje się po stronie Wn ze znakiem plus koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1, o które do podatku pozycję kosztową należy pomniejszyć. Zapisy tego konta ze znakiem minus (lub po stronie Ma) oznaczają, iż o daną kwotę powiększa się koszty dla podatku. W deklaracji podatkowej CIT-2 po zamknięciu miesiąca wartość kosztów uzyskania przychodów to różnica sumy kosztów z ewidencji bilansowej (4**, 5** lub 7**) oraz salda konta „991”.
Konto 992 „Wyłączenia z dochodu”
Tu ewidencjonuje się (umownie – po stronie Ma) zwolnienia od podatku dochodów (w odróżnieniu od zwolnień przychodów) – zgodnie z art. 17 ust. 1 („wolne od podatku są… itd.”), odliczenia od dochodów zawarte w art. 18 („podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu… itd.”), również odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania, zawarte w art. 18c. Informacje zapisane na tym koncie służą do sporządzenia załącznika do deklaracji podatkowej CIT-2/O (odliczenia od dochodu, gdzie dochód to przychody minus koszty).
Konto 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych”
Konto potrzebne tylko, gdy program egzekwuje zasadę podwójnego zapisu również na kontach pozabilansowych.
Tworząc konta pozabilansowe, należy wyodrębnić konta służące do korekty przychodów i kosztów, zgodnie z ustawą podatkową i konstrukcją deklaracji CIT, i wyposażyć je w analitykę przedmiotową. Konto 991 „Wyłączenia z kosztów” powinno posiadać analitykę z podziałem według rodzaju, gdzie uwzględni się m.in.:
• amortyzację niestanowiącą kosztów podatkowych,
• odpisy na należności,
• umorzenie prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• niezrealizowane różnice kursowe.
Analogicznie – konto 990 „Wyłączenia z przychodów” powinno posiadać analitykę z podziałem według rodzaju uwzględniającą m.in.:
• odpisy przychodów przyszłych okresów,
• dywidendy,
• nieotrzymane odsetki od pożyczek itp.
Również wyłączenia z dochodów:
• straty podatkowe lat ubiegłych do odliczenia,
• otrzymane dotacje do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w zakładach pracy chronionej.
Informacje wydzielone na kontach analitycznych posłużą ponadto do sporządzenia informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego w części dotyczącej rozliczenia głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto.
PRZYKŁAD 1
Jednostka jest stroną umowy leasingu samochodu ciężarowego (leasingobiorcą). Zaliczyła go do aktywów trwałych i amortyzuje zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W myśl przepisów podatkowych (art. 17a–17l updop) jest to leasing operacyjny, a raty leasingowe (12 000 zł netto miesięcznie) są kosztem uzyskania przychodu w całości. W konsekwencji amortyzacja samochodu (8000 zł miesięcznie) nie jest kosztem uzyskania przychodu.
1. Wyłączenie z kosztów dla podatku amortyzacji miesięcznej 8000 zł:
Wn konto 991 „Wyłączenia z kosztów” – w analityce „Wyłączenia z kosztów – amortyzacja” 8000 zł,
Ma konto 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” 8000 zł.
2. Dopisanie kosztów dla podatku w wysokości comiesięcznej raty leasingowej (księgowanie ze znakiem minus):
Wn konto 991 „Wyłączenia z kosztów” – w analityce „Wyłączenia z kosztów – raty leasingowe” (–) 12 000 zł,
Ma konto 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” (–) 12 000 zł.
PRZYKŁAD 2
Jednostka w 2004 r. dokonała odpisu aktualizującego należność w kwocie 1220 zł, w tym podatek VAT 220 zł, przychód należny 1000 zł. Należność dochodzona była na drodze sądowej. Odpis ten wówczas zaksięgowany został jako koszt bilansowy, nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. W styczniu 2005 r. na podstawie sądowego nakazu zapłaty, spółka skierowała wierzytelność do egzekucji komorniczej. W październiku 2005 r. otrzymała zawiadomienie o bezskuteczności egzekucji ze względu na brak majątku dłużnika, co zostało uznane przez dłużnika. Spółka dla rozróżnienia odpisów na należności według ustawy podatkowej prowadzi dwa różne konta: konto 280 „Odpisy aktualizujące należności niespełniające warunku art. 16 ust. 1 pkt 26a” i konto 281 „Odpisy aktualizujące należności spełniające warunek art. 16 ust. 1 pkt 26a”. Pozwala to na przeniesienie informacji podatkowej na lata następne. Ponadto dodatkowo prowadzi ewidencję pozabilansową na kontach zespołu „9**” dla uwzględnienia zdarzeń wpływających na korekty podatkowe kosztów i przychodów i wyliczenie podatku.
a) księgowanie w 2004 roku – odpis na należności w kwocie 1220 zł:
Wn konto 991 „Wyłączenia z kosztów” – w analityce: „Wyłączenia z kosztów – odpisy aktualizujące należności” 1220 zł
Ma konto 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” 1220 zł
b) księgowanie w styczniu 2005 roku – skierowanie wierzytelności do egzekucji komorniczej; o kwotę netto odpisu aktualizującego wierzytelności spółka ma prawo powiększyć koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 26a):
Ma konto 281„Odpisy aktualizujące należności spełniające warunek art. 16 ust. 1 pkt 26a” – będące kosztem podatkowym w kwocie netto 1220 zł
oraz zapis równoległy pozabilansowy
Wn konto 991 „Wyłączenia z kosztów” – w analityce: „Wyłączenia z kosztów – odpisy aktualizujące należności” – księgowanie ze znakiem minus (–) 1000 zł
Ma konto 999„Rozliczenie kont pozabilansowych” (–) 1000 zł
c) księgowanie w październiku 2005 roku – zawiadomienie o bezskuteczności egzekucji; o kwotę netto wierzytelności Spółka ma prawo powiększyć koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 25), lecz rozwiązując odpis na należności również uzyskuje przychód do podatku (art. 12 ust. 1 pkt 4d), podczas gdy nie ma analogicznego przychodu do rachunku zysków i strat.
Wn konto 991 „Wyłączenia z kosztów” – w analityce: „Wyłączenia z kosztów – odpisy aktualizujące należności” – księgowanie ze znakiem minus (–) 1000 zł
Ma konto 990 „Wyłączenia z przychodów” – w analityce „Wyłączenia z przychodów – odpisy aktualizujące należności” – księgowanie ze znakiem minus, bo należy powiększyć przychody w deklaracji podatkowej (–) 1000 zł
PRZYKŁAD 3
Spółka w styczniu 2005 r. dokonała odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 72 000 zł, wpłaciła środki na rachunek bankowy ZFŚS w maju 2005 r. Dla celów bilansowych spółka obciąża comiesięcznie koszty ogólne w kwocie 1/12 odpisu, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Odpis stał się kosztem podatkowym w momencie wpłaty na rachunek.
1. Odpis na ZFŚS w kwocie 72 000 zł – styczeń 2005 r.:
Ma konto 850 ,,Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych” 72 000 zł.
2. Wpłata na rachunek ZFŚS – maj 2005 r.:
Wn konto 135 „Rachunek bankowy ZFŚS” 72 000 zł,
Ma konto 131 „Bieżący rachunek bankowy” 72 000 zł,
oraz zapis równoległy pozabilansowy:
Wn konto 991„Wyłączenia z kosztów” – w analityce „Wyłączenia z kosztów – odpisy ZFŚS” (–) 72 000 zł,
Ma konto 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych" (–) 72 000 zł.
3. Rozliczenia międzyokresowe kosztów odpisu, comiesięczne, w kwocie 6000 zł – od stycznia do grudnia:
Wn konto 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” 6000 zł,
Ma konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 6000 zł,
oraz zapis równoległy pozabilansowy:
Wn konto 991 „Wyłączenia z kosztów” – w analityce „Wyłączenia z kosztów – odpisy ZFŚS” 6000 zł,
Ma konto 999„Rozliczenie kont pozabilansowych” 6000 zł.
• art. 3 ust. 4 i 6, art. 24 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2252
•art. 9, art. 12 ust. 12, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 17a–l, art. 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538
