Renowacja zabytkowego budynku i inwestycja w obcy środek trwały

Zmiana kubatury istniejącego budynku stanowi modernizację (ulepszenie) środka trwałego. Takie prace są możliwe wyłącznie po uzyskaniu zgody wojewódzkiego konserwatora zabytków. Przepisy podatkowe nie wprowadzają jednak szczególnych zasad rozliczania inwestycji w przypadku obiektów zabytkowych. Jeżeli budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, istnieje możliwość – po zakończeniu prac budowlanych – zastosowania amortyzacji według indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. Reguła ta obejmuje budynki ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej (stawka amortyzacyjna wynosi wówczas 10 proc.). Ponadto zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską zaliczone są do rodzaju 109 i w związku z tym objęte są roczną stawką amortyzacyjną w wysokości 10 proc. Podatnik prowadząc prace budowlane powinien w taki sposób ustalić katalog tych prac, aby istniała możliwość zaliczenia przynajmniej części wydatków bezpośrednio do kosztów podatkowych, jako wydatków na remont budynku. Wszelkie wydatki, które nie podwyższają wartości użytkowej budynku, np. na malowanie bądź wymianę stolarki okiennej, mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast inwestycja w obcy środek trwały (zwykle jest to ulepszenie polegające na przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji) stanowi odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej. Podstawowym warunkiem takiej inwestycji jest zgoda właściciela środka trwałego.

Inwestycja w obcym środku trwałym amortyzowana jest według stawek indywidualnych – przy uwzględnieniu minimalnego okresu amortyzacji. Dokonując odpisów zaliczanych do kosztów podatkowych trzeba jednak pamiętać o treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jeżeli zatem właściciel środka trwałego zwróci podatnikowi wydatki poniesione na jego ulepszenie – w tej części nie wolno zaliczać do kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od inwestycji.

W przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, co oznacza, że roczna stawka wynosi w takim przypadku 10 proc. Jeżeli umowa trwa co najmniej 10 lat, inwestycja zostaje w całości zamortyzowana. Jeżeli natomiast umowa zostanie rozwiązana przed upływem 10 lat, odpisów można dokonywać nie dłużej niż do końca umowy. Co do pozostałej, nieumorzonej wartości możliwe są następujące rozwiązania.

Zwrot poniesionych nakładów dokonany przez właściciela obiektu (co powinno wynikać z zawartej z nim umowy) w razie uznania go – za równoznaczny ze sprzedażą nakładów – daje możliwość zaliczenia wydatku na wytworzenie środka trwałego, pomniejszonego o dokonane odpisy, do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Niezwrócenie poniesionych nakładów oznacza natomiast brak możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części jednorazowo do kosztów.

Zgodnie zaś ze stanowiskiem MF zawartym w piśmie z 3 stycznia 2002 r., nr PB5/IMD/MC-068--323/2001: W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dojdzie (...) do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Po wygaśnięciu umowy podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie użytkuje ww. inwestycji do celów własnej działalności gospodarczej. Poniesione koszty może mu zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonujący zwrotu niezamortyzowanej kwoty. Kwota zwrotu nie stanowi przychodu w części nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej części inwestycji.

Wbrew powyższym twierdzeniem w doktrynie pojawiają się jednak różne poglądy wskazujące na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej kwoty nakładów inwestycyjnych – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu do kosztów nie wolno zaliczyć strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, a zatem w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji, niezamortyzowana wartość środka trwałego – jako strata – może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak na przytoczone powyżej stanowisko resortu, celowe jest poznanie stanowiska właściwego organu podatkowego – poprzez zadanie mu pytania na piśmie w trybie art. 14a ordynacji podatkowej.