Jak rozliczyć umowę o dzieło zawartą z osobą niebędącą pracownikiem o opracowanie statutu

Czy zwrot kosztów dojazdu będzie kosztem uzyskania przychodu?

RADA
Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie dzieła, płatnik powinien zastosować 20% koszty uzyskania przychodu, o ile przedmiotem tej umowy nie był utwór w znaczeniu przepisów prawa autorskiego. Zaliczkę należy obliczyć z zastosowaniem stawki 19%, jeśli podatnik nie złożył wniosku o zastosowanie stawki wyższej. Wydatki zwracane wykonującemu dzieło z tytułu używania przez niego własnego samochodu na potrzeby zamawiającego są kosztem do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE
Przychody z umowy o dzieło będą kwalifikowane do źródła – działalność wykonywana osobiście, jeśli pochodzą od określonych przepisami podmiotów. Są nimi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Zasady rozliczania tego rodzaju przychodów przez płatników zawiera art. 41 updof. Na podstawie tego przepisu płatnik dokonujący wypłaty należności z tytułu umowy o dzieło wykonywanej w ramach działalności osobistej jest zobowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zaliczkę tę pobiera się w wysokości 19% należności pomniejszonej o przysługujące w danej sytuacji koszty uzyskania przychodów oraz o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (o ile z tytułu danej umowy podatnik podlega ubezpieczeniom społecznym). Podatnik może złożyć wniosek o zastosowanie stawki wyższej (30 bądź 40%). Sama zaliczka ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie to nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.
Wysokość przysługujących podatnikowi kosztów uzyskania przychodów płatnik powinien określić, kierując się regulacjami zawartymi w art. 22 ust. 9 updof.
Na podstawie tego przepisu koszty uzyskania mające zastosowanie do przychodów m.in. z umowy o dzieło, której przedmiotem nie są utwory w znaczeniu prawa autorskiego, wynoszą 20% przychodu. Jeśli zaś przedmiotem umowy jest utwór w znaczeniu tych przepisów, koszty wynoszą 50% przychodu. Należy pamiętać, że koszty te w obu przypadkach oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Z pytania wynika, że przedmiotem zawartej umowy o dzieło jest opracowanie statutu. Aby wskazać prawidłowy sposób rozliczenia wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia, należy najpierw rozstrzygnąć, czy opracowany na zamówienie statut może zostać uznany za utwór w znaczeniu przepisów prawa autorskiego.
W przepisach tych utwór został zdefiniowany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
A zatem aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego, musi posiadać następujące cechy:
• mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
• stanowić przejaw działalności twórczej,
• posiadać indywidualny charakter.
Twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).
W znaczeniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba, podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy, uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Z kolei określenie „przejaw działalności twórczej” oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnie nowym wytworem intelektu. Cecha indywidualności zaś przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.
Tylko w przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek twórcy przysługują zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Natomiast utworu nie stanowią m.in. urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole. Co prawda statut nie jest dokumentem urzędowym – są nimi jedynie te dokumenty, które zostały sporządzone w przypisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w zakresie ich działania, a także dokumenty sporządzone przez organizacje narodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne w zakresie powierzonych im spraw z dziedziny administracji państwowej – ale należy się zastanowić, czy nie powinien być zakwalifikowany jako materiał urzędowy.
Pojęcie to wyjaśnił NSA w wyroku z 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 829/96, stwierdzając, że: Formuła „materiały urzędowe” odznacza się stosunkowo dużą pojemnością. Jest bowiem zdolna pomieścić wszystko, co nie pochodzi od urzędu lub innej instytucji państwowej bądź dotyczy sprawy urzędowej, bądź wreszcie dlatego, że powstał w rezultacie zastosowania procedury urzędowej.
Statut zakreśla ramy działania danej organizacji (np. stowarzyszenia bądź fundacji). Zakres regulacji w nim zawartych został określony przepisami rangi ustawowej. Jego treść podlega weryfikacji sądu pod względem zgodności z tymi przepisami w trakcie procedury rejestracyjnej. Osoba tworząca statut nie ma zatem pełnej swobody przy tworzeniu jego treści, zwłaszcza że najczęściej posługuje się przy tym będącymi w obiegu typowymi wzorami. Zatem nawet jeśli nie można byłoby go zaliczyć do materiałów urzędowych wyłączonych spod regulacji prawa autorskiego, to należy ocenić, czy opracowanie to nie zostało w danym przypadku pozbawione cech pozwalających go uznać za utwór, tj. koniecznej oryginalności, niepowtarzalności, indywidualności i kreatywności. Jeśli odpowiedź na tak postawione pytanie byłaby negatywna, a tym samym opracowany statut mógłby zostać uznany za utwór, to należy sprawdzić, czy w umowie zawartej z twórcą został zawarty zapis o przeniesieniu na zamawiającego autorskich praw majątkowych lub o uzyskaniu licencji na korzystanie z niego.
Jak bowiem podkreśliło Ministerstwo Kultury w piśmie z 18 stycznia 2002 r., sygn. DP/WPA.024/381/O1: (...) umowy o dzieło, na podstawie których opracowywane są utwory, uprawniają do zastosowania wobec wynagrodzenia umownego 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem jednak, iż z umowy wyraźnie wynika, że przyjmujący zamówienie nabywa majątkowe prawa autorskie do danego utworu lub uzyskuje licencję na korzystanie z niego.
Ministerstwo potwierdziło powyższe stanowisko również w piśmie z 14 maja 2002 r., sygn. DP/WPA.024/110/02. Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego nie wynika, aby w zawartej umowie o dzieło umieszczono zapis o nabyciu majątkowych praw autorskich do utworu przez zamawiającego lub o uzyskaniu przez niego licencji na korzystanie z utworu. W pytaniu nie wskazano również żadnych okoliczności, które uzasadniałyby uznanie, że zamiarem stron tej umowy było takie rozporządzenie prawami autorskimi. Dlatego należy uznać, że w tym przypadku będą miały zastosowanie nie 50%, ale 20% koszty uzyskania przychodu. Umowy o dzieło, jeśli są zawierane z osobami niebędącymi pracownikami zamawiającego, nie stanowią tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych ani ubezpieczenia zdrowotnego. Sposób wyliczenia zaliczki na podatek w takim przypadku ilustruje poniższy przykład:
Przykład
Spółka z o.o. świadcząca usługi medyczne zawarła z panem Jerzym Lisieckim dwie umowy o dzieło. Przedmiotem pierwszej jest weryfikacja list pacjentów utworzonych na podstawie danych wynikających z rejestrów medycznych i sporządzenie raportu podsumowującego wyniki tej weryfikacji. Przedmiotem drugiej jest opracowanie aplikacji komputerowej, tzw. nakładki na program komputerowy – usprawniającej i przyspieszającej pracę tego programu. Pan Jerzy otrzyma wynagrodzenie z tytułu pierwszej umowy w wysokości 1000 zł, natomiast z tytułu drugiej – w wysokości 5000 zł.
Spółka z tytułu obu wypłat jako płatnik jest zobowiązana odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Ponieważ umowa o dzieło zawarta z osobą niebędącą pracownikiem nie stanowi tytułu ani do ubezpieczeń społecznych, ani do ubezpieczenia zdrowotnego, więc zaliczka zostanie obliczona w następujący sposób:
• 1000 zł – (1000 zł × 20%) × 19% = 152 zł
• 5000 zł – (5000 zł × 50%) × 19% = 475 zł
Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zwrotu kosztów dojazdu (tzw. kilometrówki), należy stwierdzić, że nie ma prawnych przeszkód, aby wykonawca dzieła otrzymał od zamawiającego zwrot wydatków, jakie poniósł w związku z jego wykonaniem. Zwrot taki powinien jednak – dla celów dowodowych – zostać wprost zastrzeżony w umowie.
Jak podkreślił NSA w wyroku z 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1618/2000: (...) jeżeli zawarta umowa cywilnoprawna ma wywrzeć efekt nie tylko cywilnoprawny, ale również podatkowy, to podatnik winien zachować dla celów dowodowych jednorodność stosowanej formy zawarcia kontraktu, co oznacza, iż jeżeli zostaje zawarta pisemna umowa zlecenia i w tej właśnie formie określony zostaje przedmiot umowy oraz przysługujące zleceniobiorcy wynagrodzenie, to w tej samej formie strony winny, dla celów dowodowych, w pojęciu prawa podatkowego, sprecyzować, czy w ramach otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia sam zleceniobiorca ma obowiązek ponoszenia kosztów np. wyjazdów związanych z wykonaniem umowy zlecenia czy używania własnego samochodu, czy też koszty te ponosić będzie zleceniodawca.
Pamiętać przy tym należy o ograniczeniu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. Na podstawie tego przepisu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego (w tym stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą) w części przekraczającej kwotę wynikającą z limitu stanowiącego iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr, określonej w rozporządzeniu. W sytuacji opisanej w pytaniu obowiązkiem wykonawcy dzieła używającego prywatnego samochodu na potrzeby zamawiającego jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Pozwoli to na ustalenie faktycznego przebiegu pojazdu oraz wyliczenie limitu kosztów. Ewidencja ta powinna zostać potwierdzona na koniec każdego miesiąca – w tym przypadku przez zamawiającego dzieło. Brak tej ewidencji uniemożliwi zamawiającemu zaliczenie zwracanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że zamawiający powinien porównać kwotę wypłaconą wykonawcy dzieła z tytułu używania samochodu z kwotą limitu wynikającą z ewidencji i do kosztów zaliczyć faktycznie poniesiony wydatek, ale w wysokości nieprzekraczającej tego limitu (w praktyce kosztem będzie niższa z tych dwóch kwot).
Taki sposób rozliczenia kosztów potwierdzają też organy podatkowe (np. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 9 lutego 2004 r., sygn. PB1/415-4/04.

• art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 22 ust. 9 pkt 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5, art. 41 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 107, poz. 723
• art. 1 ust. 1, art. 4, art. 8 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 843

Anna Welsyng doradca podatkowy