Nasz ZOZ kupił sprzęt medyczny. Zakup został sfinansowany dotacjami. Czy otrzymanie tych dotacji powoduje obowiązek odprowadzenia VAT? Kupiony sprzęt będzie służył do wykonywania czynności zwolnionych z podatku, więc czy podatek będzie kosztem kwalifikowanym?
Odpowiedź
W tym przypadku nie ma obowiązku opodatkowania dotacji, ponieważ finansowany nią sprzęt medyczny służy ogólnej działalności ZOZ, a nie konkretnym usługom czy świadczeniom i nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Możliwość zaliczenia podatku do kosztów zależy od spełnienia kilku warunków, o których piszemy w uzasadnieniu.
Podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Ustawa definiuje obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednak w szczególnych przypadkach obrotem jest kwota większa niż ta, którą płaci nabywca. Obrót zwiększamy właśnie wtedy, gdy otrzymujemy dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.
Zasady opodatkowania
Nie każda dotacja powoduje taki skutek, jak opisany wyżej (zob. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług). Obrót zwiększa tylko taka dotacja, która ma bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub świadczonych usług, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dlatego dotacja tylko wtedy zwiększa obrót, gdy jej otrzymanie bezpośrednio wpływa na obniżenie ceny. Opodatkowaniu będzie więc podlegała taka dotacja czy dopłata, która stanowi pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę wykonania świadczeń po obniżonych cenach.
PRZYKŁAD
Apteka sprzedaje leki refundowane po cenie 15 zł za sztukę. Do każdego leku apteka dostaje z NFZ dopłatę w wysokości 7 zł. Oznacza to, że podstawa opodatkowania wynosi w tym przypadku 22 zł.
Z powyższej regulacji wynika, że w sytuacji gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem konkretnych usług – otrzymuje od innego podmiotu (może to być organ administracji rządowej, samorządowej) jakiekolwiek dofinansowanie, stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi (jako np. pokrycie części ceny) – to tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub usługi. Zatem podatnik otrzymujący jakiekolwiek dofinansowanie, które jest bezpośrednio związane z daną dostawą lub świadczeniem usługi (np. dopłatę do ceny 1 metra sześciennego wody), powinien kwotę tego dofinansowania opodatkować stawką właściwą dla czynności, której dotacja dotyczy.
W pytaniu jest mowa o dotacji na dofinansowanie sprzętu medycznego służącego ogólnej działalności podatnika, a nie konkretnym usługom. Zatem kwota tej dotacji nie zwiększa obrotu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT (jest to dotacja podmiotowa). Jej otrzymanie nie będzie więc powodowało obowiązku wliczenia jej do obrotu, a tym samym opodatkowania VAT. Inaczej mówiąc, dotacja nie podlega opodatkowaniu, gdyż otrzymanie takiego dofinansowania nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług.
Ewidencjonowanie i dokumentowanie
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają bezpośrednio, jak należy udokumentować otrzymanie dotacji – zarówno tych, które podlegają opodatkowaniu, jak i tych, które VAT nie podlegają. Artykuł 106 ust. 7 ustawy o VAT (określający zasady wystawiania faktur wewnętrznych) zawiera jedynie stwierdzenie, że faktury wewnętrzne są wystawiane w celu udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Skoro zatem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, a nie fakturą korygującą, to wywieść z tego należy, że otrzymanie dotacji nie powinno być udokumentowane fakturą VAT.
Korekta zdarzenia, które zostało udokumentowane fakturą VAT, powinna nastąpić fakturą korygującą. Ponieważ zwrot jest dokumentowany fakturą wewnętrzną, więc jej otrzymania nie powinno się dokumentować ani fakturą VAT, ani fakturą wewnętrzną. Otrzymanie dotacji powinno jednak być dokumentowane dokumentem księgowym. Zatem otrzymanie dotacji, która zwiększa obrót, oraz takiej, która nie podlega wliczeniu do obrotu, dokumentujemy wewnętrznym dokumentem księgowym.
VAT naliczony kosztem kwalifikowanym
Jeśli chodzi o drugie pytanie, to wątpliwości dotyczące zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych z dotacji celowej (chodzi o to, czy podatek naliczony może zostać sfinansowany z dotacji) zostały wyjaśnione przez Ministra Finansów w piśmie z 29 lipca 2004 r. (nr BC2/033/JO/ 304/04). Wskazano w nim, że dla oceny, czy podatek od towarów i usług może stanowić koszt kwalifikowany, istotne jest, czy w wyniku rozliczeń podatkowych podatnika istnieje możliwość bezpośredniego lub pośredniego odzyskania tego podatku.
W piśmie tym wskazano, że nie będzie możliwości zaliczenia VAT do kosztów kwalifikowanych, jeżeli podatnik skompensuje nierozliczony podatek od towarów i usług poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie zmniejszy swoje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Podatnik nie ma możliwości zaliczania VAT naliczonego do kosztów kwalifikowanych, gdy jest w stanie odzyskać VAT w jeden z poniższych sposobów:
• poprzez odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7,
• poprzez uzyskanie zwrotu VAT, gdy wydatki są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej,
• poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ kupiony przez ZOZ sprzęt będzie służył wykonywaniu czynności zwolnionych, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało.
UWAGA!
W przypadku umów zawartych przed 1 maja 2004 r. – gdy wydatki są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 27 i 27a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) – podatnikom przysługuje możliwość ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług.
Prawo do zwrotu przysługuje wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak ma to miejsce w powyższym przypadku. Należy pamiętać, że umowa musi być zawarta przed 1 maja 2004 r. i muszą to być środki pochodzące z funduszy PHARE, ISPA, SAPARD, bezzwrotne środki przekazane polskim podatnikom przez rządy państw obcych. Jeśli będzie przysługiwało prawo do zwrotu, to podatku naliczonego nie będzie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.
Ponieważ w pytaniu nie ma szczegółowych informacji, trudno określić, czy Czytelnikowi będzie przysługiwało prawo do zwrotu. Jeśli zwrot nie będzie przysługiwał, należy rozważyć, czy ma on prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów lub czy VAT powiększy wartość środka trwałego. Jeśli takie uprawnienie nie będzie przysługiwało, to VAT od zakupu sprzętu będzie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.
PODSTAWY PRAWNE
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199)
• rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970)
