Solidarna odpowiedzialność za VAT

W polskich przepisach o VAT o solidarnej odpowiedzialności za VAT mowa jest jedynie przy okazji omawiania takiej instytucji podatkowej funkcjonującej w VAT, jaką jest „przedstawiciel podatkowy” (art. 15 ust. 7–10 ustawy o VAT).

Przedstawiciela podatkowego muszą ustanowić podatnicy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju (Polski), podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Reprezentuje on podmiot, który go ustanowił. Ma on jednak za zadanie nie tylko reprezentację podatnika (nierezydenta, jak nazywa go prawo dewizowe), ale także – co najważniejsze – odpowiada on solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe tego podatnika, którego reprezentuje.

Jednakże solidarna odpowiedzialność za VAT to nie tylko odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego ten przedstawiciel reprezentuje, ale także zobowiązanie osoby trzeciej (innej niż podatnik) do zapłaty VAT wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty, którego jednak ten podmiot nie uiścił. Najczęściej chodzi tu o kontrahentów wewnątrzwspólnotowych transakcji.

Ten drugi rodzaj solidarnej odpowiedzialności za VAT nie jest jeszcze wprowadzony do polskich przepisów, choć unijne przepisy o VAT, a dokładnie art. 21 ust. 3 VI dyrektywy VAT, dopuszczają możliwość uznania przez każde państwo członkowskie osoby trzeciej za podmiot solidarnie zobowiązany do zapłaty VAT.

Jednakże, jak należy przypuszczać, po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Polska z pewnością wprowadzi ten rodzaj solidarnej odpowiedzialności za VAT dotyczący osób trzecich. Warto zatem opisać, na czym on polega.

Przepisy zobowiązujące kontrahentów wewnątrzwspólnotowych transakcji do solidarnej odpowiedzialności za zapłatę należnego VAT są przyjmowane w państwach członkowskich w celu zwalczania wewnątrzwspólnotowych oszustw dokonywanych przez podmioty niewywiązujące się z zobowiązania do zapłaty VAT, w tym oszustw typu „karuzeli podatkowej” w VAT.

Obowiązują one już m.in. w Wielkiej Brytanii i dotyczą podmiotów uczestniczących w międzynarodowym łańcuchu dostaw. Jednakże ten rodzaj odpowiedzialności (solidarnej) kontrahentów wewnątrzwspólnotowych dostaw za zapłatę należnego podatku dotyczy nie każdego rodzaju dostarczanych towarów w „łańcuchu dostaw”. Obejmuje on tylko dwa rodzaje towarów, najbardziej narażonych na dokonywanie oszustw przez podmioty niewywiązujące się z zobowiązania do zapłaty VAT, a mianowicie:

1) telefony lub inny urządznia, w tym części i akcesoria, wyprodukowane lub dostosowane w celu ich wykorzystania w dziedzinie telefonii lub telekomunikacji, a także

2) komputery i inne urządzenia, w tym części, akcesoria i oprogramowanie, wyprodukowane lub dostosowane w celu ich wykorzystania powiązanego z komputerami lub systemami informatycznymi.

Solidarna odpowiedzialność kontrahentów wewnątrzwspólnotowych dostaw za niezapłacony, a należny VAT, wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty, ma zapobiegać „oszukańczemu nabyciu” oraz „karuzeli podatkowej”.

„Oszukańcze nabycie” dotyczy zwykle działalności przedsiębiorstwa zarejestrowanego do celów VAT i polega na przywozie towarów pochodzących od dostawcy działającego na terenie Unii Europejskiej i ich odsprzedaży ogólnie na rynku detalicznym swojego kraju albo bezpośrednio, albo za pośrednictwem hurtownika. Następnie podmiot ten nie płaci do budżetu państwa VAT należnego od kolejnej dostawy. Kategoria ta może także obejmować przypadek podmiotu utrzymującego, iż reprezentuje istniejące przedsiębiorstwo zarejestrowane do celów VAT, przy czym działalność tego podmiotu nie jest jednak w żaden sposób powiązana z takim przedsiębiorstwem. Taki podmiot najczęściej posługuje się przywłaszczonym numerem identyfikacji podatkowej VAT.

Drugą kategorię oszustwa, któremu ma zapobiegać solidarna odpowiedzialność za VAT osób trzecich – stanowi „karuzela podatkowa”. Nazwa tej kategorii wywodzi się ze sposobu, w jaki te same towary przemieszczają się na obszarze Unii Europejskiej z jednego do drugiego państwa członkowskiego i z powrotem, nie docierając do odbiorcy końcowego. Do popełnienia tego oszustwa potrzeba trzech podmiotów zarejestrowanych do celów podatku VAT w dwóch różnych państwach członkowskich, mimo że na ogół liczba tych podmiotów wynosi co najmniej sześć lub siedem w dwóch lub więcej państwach członkowskich.

Oszustwo typu „karuzela podatkowa” rozpoczyna się najczęściej jako „oszukańcze nabycie”. Następnie podmiot niewywiązujący się z zapłaty VAT od tego nabycia sprzedaje ze stratą towary przedsiębiorstwu buforowemu, które następnie zwraca się do budżetu o zwrot zapłaconego VAT. Z kolei owe przedsiębiorstwo buforowe odsprzedaje te towary z zyskiem innemu przedsiębiorstwu buforowemu i ostatecznie – możliwie po przeprowadzeniu innych transakcji sprzedaży i zakupu – towary docierają do przedsiębiorstwa, które sprzedaje je podmiotowi zarejestrowanemu do celów VAT w innym państwie członkowskim, przy czym podmiotem tym jest czasami pierwotny dostawca z siedzibą w pierwszym państwie członkowskim. Ta ostatnia transakcja sprzedaży jest zwolniona z opodatkowania i uprawnia do odliczenia naliczonego VAT, którego zwrotu domaga się następnie od budżetu przedsiębiorstwo eksportujące. Szczegółowo na ten temat pisaliśmy w „Prawie Przedsiębiorcy” nr 7/2006.

W związku z powyższej opisanymi dwoma rodzajami wewnątrzwspólnotowych oszustw podatkowych Wielka Brytania, w której oszustwa tego typu pochłaniają rocznie ponad 1,5 mld GBP z dochodów publicznych, zwróciła się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o odpowiedź na pytanie: Czy można zobowiązać inną osobą niż podatnik do solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku wraz z osobą zobowiązaną do jego zapłaty?

Odpowiadając na powyższe pytanie, ETS w wyroku z 11 maja 2006 r., wydanym w sprawie C-384/04, potwierdził wyraźnie, iż każde państwo członkowskie – na podstawie art. 21 ust. 3 VI dyrektywy – może zobowiązać osobę trzecią, czyli inną osobą niż podatnik, do solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku wraz z osobą zobowiązaną do jego zapłaty.

Przepisy unijnej VI dyrektywy VAT zezwalają każdemu państwu członkowskiemu Wspólnoty na ustanowienie przepisów, na mocy których osoba może zostać solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty tytułem VAT należnego od innej osoby uznanej za zobowiązaną do jego zapłaty. Przepisy takie zmierzają bowiem do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa. Nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu.

W tym względzie przepisy mogą np. przewidywać, tak jak to uczyniła Wielka Brytania, że podatnik niebędący osobą zobowiązaną do zapłaty VAT może być solidarnie zobowiązany do jego zapłaty wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty, jeżeli w chwili realizowania na jego rzecz dostawy, podatnik ten wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów nie został zapłacony.

Domniemywa się wówczas, że osoba taka ma uzasadnione powody do tego, aby przypuszczać, że od danej transakcji należny podatek nie został zapłacony. Sytuacja taka ma miejsce, jeżeli cena, jaką od nabywcy zażądano, była:

1) niższa od najniższej ceny rynkowej, jaką mógł on w sposób uzasadniony spodziewać się zapłacić za te towary, albo

2) niższa od ceny, jaką zażądano za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów.

Oczywiście domniemanie to można obalić, dowodząc, że niska cena, jaka została zapłacona za te towary, może wynikać z okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z niezapłaceniem należnego VAT.

Skoro zatem VI dyrektywa zezwala na to, aby państwo członkowskie uznało osobę za solidarnie zobowiązaną do zapłaty VAT, jeżeli w chwili realizowania transakcji na jej korzyść osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że VAT należny z tytułu zrealizowania tej transakcji lub jakiejkolwiek wcześniej lub później zrealizowanej transakcji nie został zapłacony, oraz dopuszcza oparcie się w tym względzie na domniemaniach, to nie ulega wątpliwości, że takie domniemania nie mogą być formułowane w sposób, który praktycznie uniemożliwiałby obalenie ich przez podatnika przeciwdowodem lub powodował, że ich obalenie byłoby nadmiernie utrudnione. Takie domniemania skutkowałyby de facto powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, który wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw budżetu państwa.

W rzeczywistości podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku, należnego od innego podatnika.