Jak wyliczyć różnice kursowe, jeśli zapłata następuje w ratach

RADA

W przypadku częściowej zapłaty za fakturę wystawioną w walucie obcej różnice kursowe należy rozliczyć od faktycznie otrzymanej lub dokonanej zapłaty. Różnice kursowe będą więc powstawać za każdym razem, gdy będzie płacona część kwoty wykazanej na fakturze. Czytelnik nie sprecyzował, czy chodzi mu o różnice kursowe od waluty otrzymanej jako zapłata za wystawioną przez niego fakturę, czy też różnice kursowe od zapłaconej przez niego faktury, wystawionej przez zagranicznego kontrahenta. Obie te sytuacje przedstawiamy na przykładach.

UZASADNIENIE

Na podstawie art. 24c updof różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe). Wynikają one z różnicy między wartościami wyliczonymi według średniego kursu NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu a faktycznym otrzymaniem przychodu lub faktyczną zapłatą zobowiązania (kosztu) obliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania zapłaty (faktura przychodowa) lub dokonania zapłaty (faktura kosztowa). Różnice kursowe mogą być dodatnie lub ujemne.

Zgodnie z przytaczanym przepisem oraz mając na uwadze sytuację przedstawioną przez Czytelnika, w jego przypadku dodatnie różnice kursowe powstaną, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstaną u Czytelnika, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy zauważyć, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa powyżej, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa powyżej, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Nie będzie to dotyczyło takich sytuacji, w których podatnik będzie mógł uzasadnić stosowanie niższego lub wyższego kursu o 5%, np. wskutek zawarcia z kontrahentami umów, które z góry będą określały kurs wymiany waluty przekraczający 5-procentowy pułap, o którym mowa w przytaczanym przepisie (art. 24c ust. 5 updof).

PRZYKŁAD 1

Czytelnik 5 lipca 2007 r. wystawił fakturę za dostarczony towar kontrahentowi zagranicznemu na kwotę 10 000 euro. Kontrahent zapłacił część faktury w kwocie 8000 euro 31 lipca 2007 r. Pozostałą kwotę - 2000 euro zapłacił 31 sierpnia 2007 r.

W pierwszej kolejności należy przemnożyć kwotę przychodu 10 000 euro przez średni kurs NBP ogłoszony z pierwszego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu (wystawienia faktury), czyli 4 lipca 2007 r. Średni kurs euro w NBP w tym dniu wynosił 3,7609 zł za 1 euro. Zatem wyliczony przez Czytelnika przychód wynosi 37 609 zł i taką kwotę pod datą wystawienia faktury Czytelnik zaksięgował w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

 

Następnie 31 lipca, czyli w dniu otrzymania 8000 euro na konto w banku X, Czytelnik dokonał przeliczenia otrzymanej kwoty według faktycznie zastosowanego kursu kupna przez bank z dnia wpływu środków na rachunek. Kurs kupna banku na 31 lipca 2007 r. wyniósł 3,6979 za 1 euro. W związku z tym Czytelnik dokonał następującego wyliczenia różnicy kursowej od części otrzymanych środków:

8000 euro × 3,7609 zł (średni kurs NBP z 4 lipca 2007 r.) = 30 087,20 zł

8000 euro × 3,6979 zł (kurs kupna banku X z 31 lipca 2007 r.) = 29 583,20 zł

Wyliczenie różnicy kursowej:

29 583,20 zł - 30 087,20 zł = - 504 zł.

Wyliczona różnica kursowa jest różnicą ujemną i pokazuje, że Czytelnik faktycznie otrzymał mniejszy przychód niż wyliczony wcześniej przychód należny według średniego kursu NBP. Podatnik może zatem zaksięgować do kosztów uzyskania przychodu pod datą 31 lipca 2007 r. wartość ujemnej różnicy kursowej od części zapłaty, czyli kwotę 504 zł. Należy ją ująć w kolumnie 13 pkpir (u podatnika, który stosuje stary wzór pkpir - w kolumnie 14).

Następnie podobnie postąpił Czytelnik w momencie otrzymania pozostałych 2000 euro. W dniu otrzymania 2000 euro na konto w banku X Czytelnik dokonał przeliczenia otrzymanej kwoty według faktycznie zastosowanego kursu kupna przez bank z dnia wpływu tych środków na rachunek. 31 sierpnia 2007 r. kurs kupna banku wyniósł 3,7350 za 1 euro. W związku z tym Czytelnik dokonał następującego wyliczenia różnicy kursowej od części otrzymanych środków:

2000 euro × 3,7609 zł (średni kurs NBP z 4 lipca 2007 r.) = 7521,80 zł

2000 euro x 3,7350 zł (kurs kupna banku z 31 sierpnia 2007 r.) = 7470 zł

Wyliczenie różnicy kursowej:

7470 zł - 7521,80 zł = - 51,80 zł.

Wyliczona różnica kursowa jest również różnicą ujemną. A zatem podatnik powinien zaksięgować do kosztów uzyskania przychodu pod datą 31 sierpnia 2007 r. wartość ujemnej różnicy kursowej od części zapłaty, czyli kwotę 51,80 zł. Należy ją ująć w kolumnie 13 pkpir (u podatnika, który stosuje stary wzór pkpir - w kolumnie 14).

Gdyby kurs kupna euro w banku X 31 sierpnia wyniósł np. 3,7850 zł, to wtedy wyliczenie byłoby następujące:

2000 euro × 3,7609 zł (średni kurs NBP z 4 lipca 2007 r.) = 7521,80 zł

2000 euro × 3,7850 zł (kurs kupna banku z 31 sierpnia 2007 r.) = 7570 zł

Wyliczenie różnicy kursowej:

7570 zł - 7521,80 zł = 48,20 zł

Wyliczona różnica kursowa byłaby różnicą dodatnią i pokazywałaby, że Czytelnik faktycznie otrzymał większy przychód niż wyliczony wcześniej przychód należny według średniego kursu NBP. A zatem podatnik musiałby zaksięgować do przychodu pod datą 31 lipca 2007 r. wartość dodatniej różnicy kursowej od części zapłaty, czyli kwotę 48,20 zł. Należałoby ją ująć w kolumnie 8 pkpir.

PRZYKŁAD 2

Czytelnik otrzymał fakturę od kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar, wystawioną 5 lipca 2007 r., na kwotę 10 000 euro. Zapłacił część faktury w kwocie 8000 euro 31 lipca 2007 r. Pozostałą kwotę - 2000 euro - Czytelnik zapłacił kontrahentowi 31 sierpnia 2007 r.

W pierwszej kolejności Czytelnik dokonał przemnożenia kwoty poniesionego wydatku 10 000 euro przez średni kurs NBP ogłoszony z pierwszego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wystawienia faktury), czyli 4 lipca 2007 r. Średni kurs euro w NBP w dniu tym wynosił 3,7609 zł za 1 euro. A zatem wyliczony przez Czytelnika koszt wyniósł 37 609 zł i w takiej wysokości koszt pod datą wystawienia faktury Czytelnik zaksięgował w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Następnie w dniu dokonania zapłaty 8000 euro Czytelnik dokonał przeliczenia zapłaconej kwoty według faktycznie zastosowanego kursu sprzedaży przez bank X. Kurs sprzedaży banku na 31 lipca 2007 r. wyniósł 3,8722 zł za 1 euro. W związku z tym Czytelnik dokonał następującego wyliczenia różnicy kursowej od poniesionego wydatku:

8000 euro × 3,7609 zł (średni kurs NBP z 4 lipca 2007 r.) = 30 087,20 zł

8000 euro × 3,8722 zł (kurs sprzedaży banku z 31 lipca 2007 r.) = 30 977,60 zł

Wyliczenie różnicy kursowej:

30 087,20 zł - 30 977,60 zł = - 890,40 zł

Wyliczona różnica kursowa jest różnicą ujemną i pokazuje, że Czytelnik faktycznie zapłacił więcej za towar, niż wynikało to z wcześniejszego wyliczenia według średniego kursu NBP. A zatem Czytelnik może zaksięgować do kosztów uzyskania przychodu pod datą 31 lipca 2007 r. wartość ujemnej różnicy kursowej od części zapłaty, czyli kwotę 890,40 zł. Należy ją ująć w kolumnie 13 pkpir (u podatnika, który stosuje stary wzór pkpir - w kolumnie 14).

Następnie podobnie postąpił Czytelnik w przypadku zapłaty pozostałych 2000 euro. W dniu dokonania zapłaty 2000 euro Czytelnik dokonał przeliczenia zapłaconej kwoty według faktycznie zastosowanego kursu sprzedaży przez bank X. Kurs sprzedaży banku na 31 sierpnia 2007 r. wyniósł 3,8722 za 1 euro. W związku z tym Czytelnik dokonał następującego wyliczenia różnicy kursowej od części zapłaconych środków:

2000 euro × 3,7609 zł (średni kurs NBP z 4 lipca 2007 r.) = 7521,80 zł

2000 euro × 3,8722 zł (kurs kupna banku z 31 sierpnia 2007 r.) = 7744,40 zł

Wyliczenie różnicy kursowej:

7521,80 zł - 7744,40 zł = - 222,60 zł

Wyliczona różnica kursowa jest również różnicą ujemną. A zatem Czytelnik zaksięgował do kosztów uzyskania przychodu pod datą 31 sierpnia 2007 r. wartość ujemnej różnicy kursowej od części zapłaty, czyli kwotę 222,80 zł.

Gdyby kurs sprzedaży euro w banku X 31 sierpnia wyniósł np. 3,7250 zł, to wyliczenie byłoby następujące:

2000 euro × 3,7609 zł (średni kurs NBP z 4 lipca 2007 r.) = 7521,80 zł

2000 euro × 3,7250 zł (kurs kupna banku z 31 sierpnia 2007 r.) = 7450 zł

Wyliczenie różnicy kursowej:

7521,80 zł - 7450 zł = 71,80 zł

Wyliczona różnica kursowa byłaby różnicą dodatnią i pokazywałaby, że Czytelnik faktycznie zapłacił mniej, niż wynikało to z wyliczenia dokonanego w oparciu o średni kursu NBP. A zatem Czytelnik musiałby zaksięgować do przychodu pod datą 31 sierpnia 2007 r. wartość dodatniej różnicy kursowej od części zapłaty, czyli kwotę 71,80 zł. Należałoby ją ująć w kolumnie 8 pkpir.

Na marginesie należy zauważyć, że pojęć ustawowych (dodatnie i ujemne) nie należy rozumieć w sensie potocznym, ponieważ takie rozumienie może prowadzić do błędu. Nazwane różnice kursowe jako dodatnie lub ujemne mogą, jak widać z przykładów, występować zarówno w kwotach dodatnich, jak i ujemnych.

• art. 14 ust. 1a, art. 22 ust. 1, art. 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1243

Leszek Porowski

doradca podatkowy

współwłaściciel Biura Rachunkowego Porowski Consulting