Przygotowanie jednostek non profit do zamknięcia bieżącego roku obrotowego - prace przygotowawcze

W poprzednim numerze RNP zostały przedstawione terminy, w jakich należy przeprowadzić poszczególne czynności związane z zamknięciem roku. W tym artykule zostały szczegółowo opisane prace przygotowawcze poprzedzające sporządzenie sprawozdania.

Inwentaryzacja

Zgodność danych ujętych w księgach rachunkowych z danymi faktycznymi zapewnia inwentaryzacja. Przeprowadzenie inwentaryzacji jest obowiązkiem każdej jednostki, który wynika z ustawy o rachunkowości. Odpowiedzialność w tym zakresie spoczywa na kierowniku jednostki, który powinien wydać stosowne zarządzenie, określające:

- rodzaj składników objętych spisem z natury,

- termin (dzień), na jaki będzie dokonywana inwentaryzacja,

- datę przeprowadzenia spisu,

- skład komisji spisowej oraz

- sposób rozliczenia inwentaryzacji.

Jej przeprowadzenie jest warunkiem uznania sprawozdania finansowego za rzetelne i wiarygodne. Warto dodać, że uor określa, które składniki aktywów i pasywów, w jakich terminach i za pomocą jakich metod należy inwentaryzować. Wymagania w tym zakresie obrazuje tabela 1.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zadaniem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistych stanów składników majątkowych i ich porównanie z danymi ewidencyjnymi, ustalenie, wyjaśnienie i rozliczenie różnic w taki sposób, aby stan księgowy został doprowadzony do stanu rzeczywistego. W wypadku stwierdzenia różnic konieczne jest ustalenie ich przyczyn, miejsc występowania i osób odpowiedzialnych oraz dokonanie rozliczeń, aby urealnić stany księgowe (doprowadzić je do zgodności ze stanami faktycznymi). Ewidencja i rozliczenie inwentaryzacji polega na ujęciu w księgach rachunkowych stwierdzonych różnic ilościowych i wartościowych (niedoborów i szkód oraz nadwyżek, ich kompensat) wraz ze sposobem wyrównywania tych różnic. Przy tym ujawnione w toku inwentaryzacji różnice należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji.

Przeprowadzając inwentaryzację, należy zwrócić szczególną uwagę na:

- przestrzeganie terminów jej przeprowadzenia,

- objęcie inwentaryzacją wszystkich składników aktywów i pasywów (także należności spornych, rozrachunków publicznoprawnych, rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych, rozliczeń z pracownikami itp.) przy zastosowaniu właściwych metod,

- prawidłowe wypełnianie arkuszy spisowych, które są drukami ścisłego zarachowania (dlatego nie można dokonywać w nich żadnych poprawek),

- dokonywaną ocenę przydatności ekonomicznej zapasów (zapasy uszkodzone, nadmierne, zbędne), co ułatwi ewentualne odpisy aktualizujące,

- prawidłowe ustalanie różnic inwentaryzacyjnych, ich wycenę oraz właściwe kwalifikowanie tych różnic do niedoborów i szkód zawinionych lub niezawinionych,

- dokonywanie kompensat niedoborów z nadwyżkami tylko w odniesieniu do towarów spełniających następujące warunki: gdy istnieje podobieństwo między kompensowanymi materiałami, towarami, różnice dotyczą tego samego magazynu i tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej oraz gdy składniki dotyczą tego samego spisu z natury, przy czym kompensuje się mniejsze ilości niedoboru lub nadwyżki, i to według niższej ceny.

Badanie kompletności ujęcia operacji gospodarczych

Ważnym etapem zamknięcia ksiąg rachunkowych jest badanie kompletności ujęcia w nich wszystkich operacji gospodarczych dotyczących roku obrotowego oraz dokonanie analizy sald kont księgi głównej.

Polega to na sprawdzaniu, czy nie występują operacje dotyczące roku obrotowego nieudokumentowane, dla których brak jest dowodów zewnętrznych. W takim wypadku należy wystawić własne dowody zastępcze i zaewidencjonować te operacje.

Następnie dokonuje się uzgadniania obrotów i sald kont syntetycznych. W tym celu konieczne jest zbadanie:

- prawidłowości rozliczenia wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia (np. składek ZUS i na ubezpieczenie zdrowotne) w powiązaniu z ich rozliczeniem w koszty działalności statutowej, koszty działalności gospodarczej czy koszty administracyjne,

- właściwej kwalifikacji kosztów związanych z adaptacją, ulepszeniem lub remontami środków trwałych (np. lokali),

- prawidłowości stosowanych zasad naliczenia i ewidencji umorzenia i amortyzacji środków trwałych (w tym także obiektów o niskiej jednostkowej wartości nieprzekraczającej 3500 zł) oraz wartości niematerialnych i prawnych z przyjętymi w polityce rachunkowości,

- prawidłowości wyceny walut obcych i ustalania różnic kursowych, dotyczących sprzedaży walut obcych w ciągu roku i na dzień bilansowy, przy prowadzeniu własnego rachunku walutowego,

- obrotów i sald kont dotyczących rozrachunków (z kontrahentami, publicznoprawnych, ustalenie wielkości należności i zobowiązań), „Rozliczenia zakupu” (określenie dostaw niefakturowanych, materiałów w drodze), „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

- podziału sald należności i zobowiązań na krótko- i długoterminowe,

- prawidłowości ujęcia wszystkich kosztów i przychodów dotyczących roku obrotowego i ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności - statutowej (odpłatna, nieodpłatna), gospodarczej, do kosztów administracyjnych i ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w jednostkach non profit prowadzących działalność gospodarczą), której efekty nie są przekazywane na działalność statutową,

- utworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń operacji kredytowych (w jednostkach non profit respektujących zasadę ostrożnej wyceny).

Do analizy poszczególnych kont syntetycznych można wykorzystać różne dokumenty, takie jak: spisy inwentaryzacyjne, dane ewidencji analitycznej, potwierdzenia sald, akty prawne, statut jednostki, umowy zawarte z bankiem, kontrahentami itp.

Następnie uzgadnia się salda kont analitycznych z saldami kont syntetycznych oraz ustala się ich charakter (debetowe, kredytowe). W tym celu wykorzystuje się zestawienie obrotów i sald (albo tylko sald) kont analitycznych. Zestawienie to należy sporządzać odrębnie do każdego konta syntetycznego. Ustawa o rachunkowości nakłada na wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe obowiązek przygotowania bilansu próbnego (zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej). Umożliwia on sprawdzenie prawidłowości otwarcia kont księgowych oraz ujawnienie błędów popełnionych podczas ewidencji, a spowodowanych naruszeniem zasady podwójnego zapisu.

Przykładowe zestawienie obrotów i sald przedstawia tabela 2.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Powinno to nastąpić co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (to jest na dzień bilansowy). W tym celu do każdego konta syntetycznego (bilansowego lub wynikowego), do którego prowadzi się ewidencję szczegółową (zwłaszcza w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-17), sporządza się zestawienie sald kont analitycznych (ksiąg pomocniczych). Powinno to nastąpić najpóźniej do 25 marca 2008 r. Jego celem jest porównanie zapisów dokonanych w księgach pomocniczych z zapisami na odpowiednich kontach księgi głównej.

Jeżeli na dzień bilansowy sporządza się załączniki do bilansu w formie zestawień (wykazów) sald kont analitycznych (wynikających z kont ksiąg pomocniczych), to załączniki te można uznać za wymagane ustawą o rachunkowości zestawienia sald kont analitycznych.

Muszą one obejmować wszystkie salda wynikające z ewidencji szczegółowej, prowadzonej do poszczególnych kont syntetycznych stosowanych przez jednostkę, oraz umożliwiać porównanie zapisów dokonanych w księgach pomocniczych z zapisami na odpowiednich kontach księgi głównej, jak też sprawdzenie zgodności analityki z syntetyką (to jest zgodności sumy sald wynikających z kont analitycznych z saldem danego konta syntetycznego).

Zestawienie sald ksiąg pomocniczych sporządza się także na dzień inwentaryzacji. Obejmuje ono wówczas tylko inwentaryzowaną grupę składników i umożliwia rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie (np. magazyniera, kasjera).

Należy podkreślić, że obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.

Warto dodać, że najpierw uzgadnia się łączną sumę obrotów, a następnie oblicza salda końcowe i uzgadnia je. W wypadku gdy łączne sumy obrotów będą równe, to sumy sald będą także równe (jeśli nie popełniono błędów przy ich obliczaniu).

Dowodem poprawności zapisów księgowych w ciągu okresu oraz świadectwem bezbłędności obliczeń jest zgodność sald wszystkich kont na początek i koniec okresu oraz zgodność obrotów debetowych i kredytowych.

Jeżeli zestawienie obrotów i sald jest sporządzane za pomocą komputera, to należy uwzględnić następujące wymagania ustawy o rachunkowości:

- wydruki (tabulogramy wynikowe) komputerowe powinny mieć automatycznie numerowane strony z oznaczeniem pierwszej i ostatniej,

- powinny być sumowane w sposób ciągły na kolejnych stronach,

- nie później niż na koniec roku obrotowego powinny być wydrukowane na papierze lub przeniesione na inny komputerowy nośnik danych, gwarantujący trwałość zawartych informacji przez okres (co najmniej 5 lat - art. 74 pkt 2) obowiązujący do przechowywania ksiąg rachunkowych.

Obroty wykazane narastająco od początku roku w tym zestawieniu powinny być zgodne z obrotami wynikającymi z dziennika, liczonymi w sposób ciągły.

Wycena bilansowa aktywów i pasywów

Na dzień kończący rok obrotowy należy dokonać także wyceny bilansowej aktywów i pasywów jednostki.

Ustawa o rachunkowości precyzuje sposoby wyceny poszczególnych składników majątkowych w ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy (por. tabela 3).

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Uwaga!

Jednostki non profit nieprowadzące działalności gospodarczej nie muszą respektować zasady ostrożnej wyceny. Oznacza to, że przy sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą one stosować uproszczone zasady wyceny składników majątku oparte na kosztach historycznych, bez potrzeby zmiany wartości poszczególnych składników wynikającej ze zmiany warunków użytkowych czy ekonomicznych.

Uproszczenie to przejawia się w możliwości pominięcia takich elementów, jak:

- aktualizacja należności i innych składników majątku,

- zmniejszenie wartości użytkowej składników majątku niewynikających z odpisów amortyzacyjnych,

- rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Jeżeli jednostka non profit posiada składniki majątkowe w walutach obcych, to na dzień bilansowy musi je przeliczyć po kursie średnim ustalonym dla danej waluty obcej przez NBP na ten dzień. Ustalone różnice kursowe należy odnieść na przychody finansowe (dodatnie różnice) lub koszty finansowe (ujemne różnice).

Po zakończeniu inwentaryzacji, rozliczeniu różnic, analizie obrotów i sald kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych, dokonaniu odpowiednich korekt oraz wycenie bilansowej należy przeksięgować salda kont wynikowych. Konta wynikowe służą do ujmowania kosztów, przychodów, strat i zysków nadzwyczajnych. Ich salda nie są wykazywane w bilansie.

Warto dodać, że koszty i przychody powinny być ewidencjonowane stosownie do rodzajów działalności prowadzonej przez jednostkę non profit, co obrazuje tabela 4.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Umożliwi to ustalenie wyniku finansowego. Po zakończeniu roku obrotowego zapisy kont wynikowych przenosi się na „Wynik finansowy”. Na tej podstawie można przystąpić do sporządzenia sprawozdania finansowego w jednostce non profit.

Reasumując:

Sporządzenie sprawozdania finansowego poprzedzają prace przygotowawcze. Zalicza się do nich w szczególności:

- przygotowanie i przeprowadzenie inwentaryzacji składników aktywów i pasywów, skonfrontowanie danych inwentaryzacji ze stanami księgowymi, ustalenie i wyjaśnienie ewentualnych różnic, ich rozliczenie oraz wprowadzenie do ksiąg rachunkowych,

- dokonanie analizy kompletności i zgodności zapisów na kontach księgi głównej i ksiąg pomocniczych z obowiązującymi zasadami prowadzenia rachunkowości oraz poprawienie zapisów błędnych,

- zapewnienie poprawności wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów, przeliczenie walut obcych oraz ustalenie różnic kursowych i ich ujęcie w księgach rachunkowych,

- dokonanie zamknięcia kont na koniec roku obrotowego.

Podstawy prawne:

- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847

- rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej - Dz.U. Nr 137, poz. 1539

- rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego - Dz.U. Nr 285, poz. 2852