Opłata wstępna w leasingu - ujęcie bilansowe i podatkowe

Umowy leasingu są bardzo powszechną formą finansowania działalności, konkurencyjną w stosunku do kredytów, czy pożyczek.

Rozróżniamy dwa główne rodzaje umów leasingowych; są to leasing operacyjny i leasing finansowy. Definicje tych leasingów są różne w zależności od tego czy powołamy się na prawo bilansowe - Ustawa o Rachunkowości (UoR), czy prawo podatkowe - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Updop), czy fizycznych (Updof).

Od klasyfikacji umowy leasingu jako finansowy lub operacyjny zależy kto: finansujący czy korzystający ujmuje przedmioty leasingu w swoich aktywach i kto będzie w związku z tym dokonywał odpisów amortyzacyjnych lub ujmował w koszty bezpośrednio opłaty leasingowe.

W praktyce bardzo często zdarza się, że jeżeli dana umowa jest traktowana jako umowa leasingu operacyjnego według prawa podatkowego, to według prawa bilansowego  powinna być traktowana jako leasing finansowy z uwagi na spełnienie któregoś z warunków określonych w UoR (art. 3 ust.4).

W przypadku umowy leasingu finansowego zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych opłaty wstępne ujmowane są jako pomniejszenie pierwotnego zobowiązania leasingowego ujętego w wysokości wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem leasingu. Wg Polskiego standardu Rachunkowości nr 5 - leasing, najem, dzierżawa (pkt VI.8): Opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej (Wn "Zobowiązanie", Ma "Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Identycznie zazwyczaj postępuje się zgodnie z prawem podatkowym, na podstawie art. 17f ust. 2 który mówi że: Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy, a to dlatego, że umowy leasingowe zawierają zazwyczaj harmonogram spłat z którego wynika, że opłata wstępna jest właśnie w całości spłatą części zobowiązania powstałego na skutek przyjęcia do użytkowania przedmiotu leasingu, zaś kosztem są odpisy amortyzacyjne od tego przedmiotu leasingu i odsetki leasingowe zawarte w kolejnych (po wstępnej) opłatach leasingowych. Aczkolwiek z harmonogramu umownego może wynikać, że opłata wstępna zawiera w sobie cześć odsetkową, może się tak również zdarzyć gdy z umowy leasingowej nie wynikają kwoty spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu zawarte w poszczególnych ratach leasingowych (także wstępnej opłacie leasingowej) i spłatę części kapitałowej trzeba wyliczyć proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Odmiennie są kwalifikowane wstępne opłaty leasingowe (tzw. raty inicjalne), jeżeli umowa leasingowa zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych jest kwalifikowana jako leasing operacyjny.

Wg prawa bilansowego, a konkretnie Polskiego Standardu Rachunkowości nr 5 - Leasing, najem, dzierżawa (pkt IV.1): Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany.

Z przytoczonego przepisu wynika, że opłata wstępna tak samo jak opłaty podstawowe zalicza się w koszty metodą liniową w jednakowej wysokości w poszczególnych miesiącach, kwartałach objętych okresem leasingu identycznie jak należy postąpić z opłatami podstawowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 4e jest zapisane natomiast że:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na bazie powyższych przepisów jednostki zadają sobie często pytanie czy opłata wstępna jest związana z całym okresem leasingu, czy może jest to opłata inicjalna, bez której nie doszłoby do zawarcia umowy leasingowej. Kwestią dyskusyjną jest czy powyższa opłata powinna zostać odniesiona w koszty w okresie w którym została poniesiona czy  może dotyczy  całego okresu trwania umowy leasingowej i powinna być rozliczana w czasie? Rozstrzygniecie tej kwestii jest bardzo istotne z punktu widzenia kosztów podatkowych i ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Interpretacje indywidualne MF w zasadzie jednoznacznie rozstrzygają tę kwestię. Przykładem może być np. interpretacja indywidualna o sygnaturze: IPPB3/423-818/10-4/MS, która mówi, że: „... Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o rachunkowości, określającymi, do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza opłatę wstępną w czasie równym okresowi jego ekonomicznej użyteczności, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.”

Natomiast wyroki WSA i NSA stwierdzają, że opłaty te powinny być zaliczane w koszty jednorazowo w momencie poniesienia (zapłaty). Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2010-03-23, II FSK 1733/08 w związku z wcześniejszą niekorzystną interpretacją Ministra Finansów, która mówiła że: „...Zdaniem Ministra Finansów skoro w przedmiotowej sprawie zapłata raty inicjalnej jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, to dotyczy ona całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym okresu przekraczającego rok podatkowy i w konsekwencji nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez spółkę przychodach z działalności gospodarczej. Zatem koszt poniesienia raty inicjalnej należy podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu....” Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji indywidualnej uznał, że: wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Prawidłowo zdaniem Sądu skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. „...Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Nieprawidłowe było wedle opinii Sądu stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony...”. W wyniku skargi kasacyjnej NSA uznał że: „...podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (...) wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15 % wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOPrU. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia...”.

Zarówno opisany wyżej wyrok NSA, jak i wcześniejsze wyroki NSA oraz WSA potwierdzają właściwie jednogłośnie, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy uznać ją za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia, ponieważ opłata inicjalna jest związana z zawarciem umowy leasingu i wydaniem samego przedmiotu leasingu, oraz faktem że dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. To właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Niestety ograny podatkowe nie podzielają argumentacji zawartej w wyrokach NSA oraz WSA i cały czas skłaniają się ku poglądowi, że jeżeli opłata inicjalna jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, to dotyczy oma całego okresu trwania umowy leasingowej a tym samym okresu przekraczającego rok podatkowy, co przesądza o proporcjonalnym jej odniesieniu w koszty podatkowe w stosunku do długości okresu którego dotyczy umowa leasingowa a więc także sama opłata inicjalna.

Organy podatkowe często odwołują się także do przepisów rachunkowych, a mianowicie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 który mówi, że opłaty leasingowe (a więc także opłatę wstępną) ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, chyba że inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy.

Organy podatkowe twierdzą że w sytuacji, gdy spółka rachunkowo rozlicza opłatę wstępną w czasie równym okresowi jego ekonomicznej użyteczności, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.

Jednak wyroki NSA oraz WSA całkowicie negują takie podejście organów podatkowych orzekając, że: „... Treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. (...) Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, a nie zasady rachunkowości.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2010-03-19, II FSK 1731/08).

Podatnicy borykający się z problemem rozliczenia wstępnych opłat leasingowych powinni zdawać sobie sprawę, że interpretacje MF są niekorzystne w tym temacie dla podatników i dopiero WSA i dalej NSA rozstrzygają tę kwestię zazwyczaj na korzyść podatników.

Podstawa prawna:

- Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994  (Dz.U.  Nr 121, poz. 591)

- Polski Standard Rachunkowości nr 5: „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r. nr 4, poz. 35).

- Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 (Dz.U.  Nr 21, poz. 86).

Arkadiusz Zawielak

Menedżer

Departament Outsourcingu Rachunkowości