Opłata wstępna w leasingu - ujęcie bilansowe i podatkowe

Umowy leasingu są bardzo powszechną formą finansowania działalności, konkurencyjną w stosunku do kredytów, czy pożyczek.

Rozróżniamy dwa główne rodzaje umów leasingowych; są to leasing operacyjny i leasing finansowy. Definicje tych leasingów są różne w zależności od tego czy powołamy się na prawo bilansowe - Ustawa o Rachunkowości (UoR), czy prawo podatkowe - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Updop), czy fizycznych (Updof).

Od klasyfikacji umowy leasingu jako finansowy lub operacyjny zależy kto: finansujący czy korzystający ujmuje przedmioty leasingu w swoich aktywach i kto będzie w związku z tym dokonywał odpisów amortyzacyjnych lub ujmował w koszty bezpośrednio opłaty leasingowe.

W praktyce bardzo często zdarza się, że jeżeli dana umowa jest traktowana jako umowa leasingu operacyjnego według prawa podatkowego, to według prawa bilansowego  powinna być traktowana jako leasing finansowy z uwagi na spełnienie któregoś z warunków określonych w UoR (art. 3 ust.4).

W przypadku umowy leasingu finansowego zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych opłaty wstępne ujmowane są jako pomniejszenie pierwotnego zobowiązania leasingowego ujętego w wysokości wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem leasingu. Wg Polskiego standardu Rachunkowości nr 5 - leasing, najem, dzierżawa (pkt VI.8): Opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej (Wn "Zobowiązanie", Ma "Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Identycznie zazwyczaj postępuje się zgodnie z prawem podatkowym, na podstawie art. 17f ust. 2 który mówi że: Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy, a to dlatego, że umowy leasingowe zawierają zazwyczaj harmonogram spłat z którego wynika, że opłata wstępna jest właśnie w całości spłatą części zobowiązania powstałego na skutek przyjęcia do użytkowania przedmiotu leasingu, zaś kosztem są odpisy amortyzacyjne od tego przedmiotu leasingu i odsetki leasingowe zawarte w kolejnych (po wstępnej) opłatach leasingowych. Aczkolwiek z harmonogramu umownego może wynikać, że opłata wstępna zawiera w sobie cześć odsetkową, może się tak również zdarzyć gdy z umowy leasingowej nie wynikają kwoty spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu zawarte w poszczególnych ratach leasingowych (także wstępnej opłacie leasingowej) i spłatę części kapitałowej trzeba wyliczyć proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Odmiennie są kwalifikowane wstępne opłaty leasingowe (tzw. raty inicjalne), jeżeli umowa leasingowa zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych jest kwalifikowana jako leasing operacyjny.

Wg prawa bilansowego, a konkretnie Polskiego Standardu Rachunkowości nr 5 - Leasing, najem, dzierżawa (pkt IV.1): Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany.

Z przytoczonego przepisu wynika, że opłata wstępna tak samo jak opłaty podstawowe zalicza się w koszty metodą liniową w jednakowej wysokości w poszczególnych miesiącach, kwartałach objętych okresem leasingu identycznie jak należy postąpić z opłatami podstawowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 4e jest zapisane natomiast że:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.