Korekta podatku naliczonego w przypadku wyboru zwolnienia

Jest to bardzo korzystna interpretacja, gdyż MF uznał, że korekta podatku naliczonego od zakupu środków trwałych może być rozłożona w czasie. Interpretacja ta ma szczególne znaczenie dla techników dentystycznych, którzy od 1 stycznia 2008 r. korzystają ze zwolnienia z VAT, oraz podatników, którzy ponownie wybierają zwolnienie podmiotowe. Jak wynika z interpretacji, technicy dentystyczni mają obowiązek dokonania pierwszej korekty od zakupu środków trwałych dopiero w styczniu 2009 r., ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2008 r.

„Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 art. 91, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych. W opisanej powyżej sytuacji odnoszącej się do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy (zwanych dalej środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł), odpowiednie zastosowanie będą miały więc przepisy ust. 2 i 3 art. 91 ww. ustawy. Zatem w wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanego przez podatnika takiego środka trwałego korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub - w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W zakresie innych towarów niż wymienione wyżej, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w przypadku zmiany prawa do odliczeń korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń.

Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7, dotyczy wszystkich podatników, zarówno tych, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i podatników zwolnionych. Przepis art. 91 ust. 3 ww. ustawy (stosowany odpowiednio) nakłada obowiązek dokonania ww. korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Deklaracja taka musi zostać zatem złożona niezależnie od ogólnego przepisu art. 99 ust. 7 ww. ustawy, odnoszącego się do zwolnienia w zakresie składania deklaracji. Przepisy art. 91 ust. 7 i ww. ustawy stanowią w tym przypadku uregulowanie szczególne w stosunku do art. 99 ust. 7 ww. ustawy. I przepis art. 91 ust. 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo. Wskazuje na to treść tego przepisu: >Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, .... a następnie zmieniło się to prawo...<. Bezwzględnie zatem obejmuje to również przypadki opisane powyżej, a poprzez odwołanie się do odpowiedniego stosowania przepisów ust. 5 tego artykułu nałożono na tych podatników obowiązek dokonania korekty właśnie poprzez złożenie deklaracji.

Odnosząc się z kolei do kwestii towarów handlowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust 1 w.w. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres. w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe dotyczy również surowców i materiałów przeznaczonych do wytworzenia towarów lub świadczenia usług innych niż określone w art. 91 ust. 2 ustawy, które na dzień zmian prawa do odliczeń nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych”.

Jak wynika z interpretacji Ministra Finansów, gdy czynny podatnik VAT będzie wykonywał tylko czynności zwolnione z VAT lub wybierze zwolnienie z VAT ze względu na wysokość obrotów, ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od zakupu środków trwałych podlegających amortyzacji. Dotyczy to środków trwałych nabytych od 1 maja 2004 r., a w przypadku nabytych po 1 czerwca 2005 r. - gdy ich wartość początkowa przekraczała 15 000 zł. Podatnicy nie mają jednak obowiązku dokonania korekty jednorazowo, ale proporcjonalnie co roku, przez okres, który pozostał do końca korekty. Jak wskazał MF, obowiązek taki dotyczy również podatników zwolnionych z VAT.

Ponadto, jak podkreśliło Ministerstwo Finansów, korekty należy dokonać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana.

Przykład

Jan Kowalski w maju 2005 r. zakupił środek trwały o wartości 100 000 zł, VAT 22 000 zł, i wykorzystywał go do wykonywania działalności opodatkowanej. Od 1 stycznia br. wykorzystuje go tylko do działalności zwolnionej. Dlatego w deklaracji za styczeń 2009 r. powinna być dokonana korekta 1/5 odliczonego podatku, czyli 4400 zł. Korekty będzie dokonywał jeszcze w styczniu 2010, korygując podatek naliczony.

Co bardzo ważne, Ministerstwo Finansów podkreśliło, że deklaracje mogą składać również podatnicy zwolnieni z VAT, gdy mają obowiązek dokonać korekty rocznej.

W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty należy dokonać jednorazowo. Okres korekty wynosi w tym przypadku jeden rok. Dlatego w deklaracji za styczeń 2008 r. należało dokonać korekty całości odliczonego w 2007 r. podatku od ich zakupu, pod warunkiem że zmiana przeznaczenia zakupionych środków trwałych nastąpiła w 2007 r. Nie ma takiego obowiązku, gdy środek trwały był zakupiony w 2006 r., czy w 2007 r. lub gdy zmiana przeznaczenia nastąpiła od 1 stycznia 2008 r.

Natomiast w przypadku towarów handlowych korekty dokonujemy niezależnie od tego, kiedy zostały one zakupione. Jednak w tym przypadku nie zostało wskazane wprost, kiedy takiej korekty należy dokonać. Ponieważ zostało stwierdzone, że warunek uprawniający do odliczenia nie został nigdy spełniony, oznaczałoby to, że należy dokonać korekty deklaracji, w których dokonano odliczenia. Jednak w praktyce organy podatkowe przyjmują, iż w takim przypadku korekty należy dokonać w deklaracji za miesiąc, kiedy zmieniło się przeznaczenie towarów.