REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze według MSR 19

Subskrybuj nas na Youtube

REKLAMA

Niemal w każdej jednostce kwoty związane ze świadczeniami pracowniczymi stanowią znaczącą pozycję kosztową i mogą przybierać różnorodne formy. Z tego względu Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej poświęcają temu tematowi wiele uwagi w dwóch oddzielnych standardach. W odpowiedzi na sygnalizowane problemy związane z ujęciem wynagrodzeń w formie akcji własnych w lutym 2004 r. wydano MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych. Pozostałe zagadnienia związane ze świadczeniami na rzecz pracowników reguluje MSR 19 Świadczenia pracownicze.

Celem MSR 19 jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Standard dotyczy trzech kategorii świadczeń, które wynikają:

REKLAMA

Autopromocja

• ze sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników i ich przedstawicielami,

• z wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostki są zobowiązane do wpłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów, lub

• z niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania.

W myśl MSR 19 na świadczenia pracownicze składają się:

Dalszy ciąg materiału pod wideo

• krótkoterminowe świadczenia pracownicze, do których należą wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty z zysku i premie (jeśli podlegają wypłacie w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego) oraz świadczenia niepieniężne dla aktualnie zatrudnionych pracowników,

• świadczenia po okresie zatrudnienia, np. emerytury i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia,

• inne długoterminowe świadczenia pracownicze (np. urlop z tytułu długiego stażu pracy, urlop naukowy, nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy, renty inwalidzkie oraz, jeśli przypadają one do wypłaty 12 lub więcej miesięcy po zakończeniu okresu, wypłaty z zysku, premie i odroczone wynagrodzenia),

• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

 

Jeśli w Twojej firmie musisz tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze (emerytalne, rentowe i inne) - służymy Ci pomocą! Wypełnij formularz a eksperci z firmy Attuario, która współpracuje z serwisem Księgowość, dokonają tych wyliczeń dla Ciebie.
Zapraszamy do wypełnienia formularza!

 

Przewidzianą formą świadczenia jest przekazana bezpośrednio płatność, dostarczenie rzeczy oraz wykonanie usługi. Podkreślić należy, że świadczenia pracownicze obejmują świadczenia nie tylko wobec pracownika, którym w myśl definicji standardu jest każda zatrudniona w jednostce osoba, niezależnie od czasowego wymiaru (pełny/niepełny wymiar godzin, dorywczo, na czas określony/nieokreślony) i sposobu wykonywania pracy (członkowie kadry kierowniczej i organu zarządzającego również są uważani za pracowników). Świadczeniem pracowniczym jest także świadczenie na rzecz osób pozostających na utrzymaniu pracownika, którymi są najczęściej członkowie rodziny - współmałżonkowie i dzieci. Standard wskazuje tu jednak również inne osoby i osoby trzecie w formie zakładów ubezpieczeń.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze definiowane są jako świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które są w całości należne w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę. Standard dzieli je na cztery grupy:

1. Wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

2. Krótkoterminowe płatne nieobecności (np. płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienie chorobowe), jeśli oczekuje się, że nieobecności wystąpią w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nim pracę.

3. Wypłaty z zysku i premie przypadające do wypłaty w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nim pracę.

4. Świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, mieszkania służbowe, samochody i inne nieodpłatnie subsydiowane towary lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze najczęściej wykazywane w raportach spółki to:

• dofinansowanie wypoczynku,

• imprezy zbiorowe,

• zajęcia sportowo-rekreacyjne,

• zabiegi profilaktyczno-rehabilitacyjne,

• imprezy integracyjne,

• wycieczki turystyczno-krajoznawcze,

• sport masowy,

• imprezy okolicznościowe,

 

• bezzwrotne zapomogi losowe i rzeczowe,

• zwrotne pożyczki krótkoterminowe,

• paczki świąteczne dla dzieci.

Ujmowanie i wycena krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w księgach

Krótkookresowe świadczenia pracownicze wydają się najprostszymi zagadnieniami regulowanymi przez MSR 19, ponieważ standard nie wymaga stosowania założeń aktuarialnych do ustalenia wysokości zobowiązań czy kosztów i nie stwarza możliwości powstania zysku/straty aktuarialnej. Co więcej - zobowiązania z tego tytułu ustala się bez dyskonta. Jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki gospodarczej w ciągu okresu obrotowego, jednostka wycenia przewidywaną, niezdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń jako:

zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po potrąceniu wszelkich kwot już zapłaconych; jeżeli kwota już zapłacona przekracza niezdyskontowaną wartość świadczeń i jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi np. do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji, to jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów);

koszty, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy inny standard wymaga uwzględnienia tych świadczeń lub dopuszcza ich uwzględnienie w koszcie wytworzenia składnika aktywów2.

Wymogi te mają szczególne znaczenie w przypadku krótkoterminowych płatnych nieobecności, wynikających najczęściej z uprawnień urlopowych pracownika lub z powodu jego choroby. Nieobecności te podlegają podziałowi na dwie kategorie - kumulowane i niekumulowane płatne nieobecności.

Cechą charakterystyczną płatnych nieobecności kumulowanych jest przechodzenie uprawnień na przyszłe okresy, jeśli nie zostały wykorzystane w bieżącym okresie. Analogicznie, niekumulowane płatne nieobecności charakteryzują się brakiem możliwości przenoszenia uprawnień na przyszłe okresy. (W tym zakresie należy się kierować przepisami Kodeksu pracy i/lub regulaminu pracy).

TABELA 1. UJMOWANIE I WYCENA PŁATNYCH NIEOBECNOŚCI

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

PRZYKŁAD

Jan Kowalski, pracownik administracyjny międzynarodowej korporacji, ma prawo do czterech tygodni nieobecności z powodu płatnego urlopu. Miesięczny koszt jednostki związany z tym pracownikiem, obejmujący wynagrodzenie brutto oraz składki ubezpieczeniowe obciążające pracodawcę, wynosi 9350 zł. Zgodnie z planem urlopowym Jan Kowalski wykorzysta cały swój urlop w sierpniu.

Łączny roczny koszt związany z pracownikiem wynosi: 12 miesięcy x 9350 zł = 112 200 zł.

W świetle przepisów MSR 19 nie jest możliwe ujęcie kosztu w okresie, w którym pracownik nie świadczy pracy na rzecz jednostki. W związku z tym, postępując według wytycznych MSR 19, należy rozliczyć koszt związany z pracownikiem na te okresy, w których wykonuje on pracę, a zatem z wyłączeniem sierpnia.

 

Koszt przypadający na miesiące, w których pracownik świadczył pracę na rzecz jednostki, wynosi:

9350 zł + (9350 zł : 11 miesięcy) = 9350 zł + 850 zł = 10 200 zł

Zgodnie z § 10 MSR 19 ujęcie kosztu w okresie od stycznia do lipca będzie następujące:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W ten sposób wartość rozliczeń międzyokresowych biernych, związanych z kumulowanymi płatnymi nieobecnościami pracownika Jana Kowalskiego, na koniec lipca wyniesie: 7 x 850 zł = 5950 zł, a wynik finansowy będzie obciążony kwotą: 10 200 zł x 7 miesięcy = 71 400 zł (łączna kwota kosztów za pierwsze siedem miesięcy jest wykazana poniżej na koncie kosztów okresu i oznaczona gwiazdką).

W sierpniu kwota zapłacona przekroczy niezdyskontowaną wartość świadczeń, zatem konieczne stanie się ujęcie nadwyżki jako składnika aktywów. Jednostka dokona następującej ewidencji:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W okresie od września do grudnia przedsiębiorstwo będzie ujmować koszt wynikający ze świadczenia pracy przez Jana Kowalskiego:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W grudniu nastąpi zamknięcie rozliczeń międzyokresowych czynnych, ponieważ księgowana przez cztery miesiące kwota 850 zł spowoduje wyrównanie salda w kwocie 3400 zł. Ostatecznie wynik finansowy zostanie obciążony kosztami w wysokości: 71 400 zł + 4 x 10 200 zł = 112 200 zł.

Jednostka ma obowiązek ustalenia przewidywanego kosztu kumulowanych płatnych nieobecności w formie dodatkowej kwoty, którą zgodnie z przewidywaniami zapłaci w wyniku niewykorzystanego uprawnienia, narosłego na dzień bilansowy. Wynika to z faktu, że uprawnienie do kumulowanych płatnych nieobecności przechodzi na następny okres. Koszt ten ma zatem znaczenie przy niewykorzystaniu przysługującego urlopu w danym roku oraz np. w sytuacji, gdy istnieją ustalenia (sformalizowane lub niesformalizowane) pozwalające pracownikowi na zamianę niewykorzystanego zwolnienia chorobowego na płatny urlop wypoczynkowy.

W odniesieniu do niekumulowanych płatnych nieobecności jednostka nie ujmuje zobowiązania ani kosztów do chwili wystąpienia nieobecności, ponieważ wykonywanie pracy przez pracownika nie zwiększa kwoty świadczenia. Do typowych niekumulowanych płatnych nieobecności należą wynagrodzenia za czas choroby (jeśli niewykorzystane przeszłe uprawnienia nie zwiększają uprawnień przyszłych), urlop macierzyński lub ojcowski oraz płatne nieobecności z tytułu wypełniania obowiązków ławnika lub służby wojskowej.

Kolejnym rodzajem krótkoterminowych świadczeń pracowniczych są premie i wypłaty z zysku. Przewidywane koszty z wymienionych tytułów podlegają ujęciu wtedy i tylko wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecne prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych oraz

• można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

W myśl tego zapisu bieżące zobowiązanie występuje tylko wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności. MSR 19 wskazuje, że istnienie programu wypłat z zysku związanego z programem lojalnościowym (tj. okresem, przez który pracownik musi pozostać w jednostce, aby otrzymać udział w zysku) powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania w okresie wykonywania przez pracowników pracy (wypracowywania zysku). Szacując koszty programu wypłat z zysku, jednostka powinna jednak wziąć pod uwagę odejście niektórych pracowników w trakcie trwania okresu.

Jednostka może dokonać wiarygodnego oszacowania swoich prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań wynikających z programu wypłat z zysku i systemów premiowych tylko wtedy, gdy spełniony jest jeden z trzech poniższych warunków:

1) sformalizowane zasady funkcjonowania programu zawierają wzór służący ustaleniu kwoty świadczenia,

2) jednostka ustala kwoty do zapłaty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji lub

3) dotychczasowa praktyka jasno wskazuje na wymiar zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania.

 

Ze względu na fakt, że zobowiązanie tego typu wynika z pracy wykonanej przez pracowników, a nie z transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki, wydatki związane z programami wypłat z zysku i systemami premiowymi powinny obciążyć koszty, nie powinny natomiast stanowić podziału zysku netto. Naliczanie kosztu premii przez cały rok może się jednak okazać problematyczne.

Należy pamiętać, że jeśli wypłaty z zysku i płatności z tytułu premii nie są w całości należne w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nim pracę, płatności te należy zaliczyć do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych.

MSR 19 nie zawiera wymogu ujawniania konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, jednak taki obowiązek może wynikać z innych standardów. Przykładem jest MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, który obliguje do ujawnienia informacji o krótkoterminowych świadczeniach w odniesieniu do członków kadry kierowniczej. Z kolei MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych w § 78d sugeruje podział rezerw na te z tytułu świadczeń pracowniczych oraz pozostałe rezerwy.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze nie są w zasadzie regulowane w polskim prawie bilansowym. Dopiero nowelizacja ustawy o rachunkowości, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., wprowadziła zapis dotyczący świadczeń pracowniczych, przy czym wyszczególnia on przede wszystkim świadczenia emerytalne. W art. 39 ust. 2 czytamy:

§(...) jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) (...)

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Przepis ustawy jest zatem bardzo ogólny i w żaden sposób nie rozwiewa licznych wątpliwości, które pojawiają się w odniesieniu do świadczeń pracowniczych, szczególnie krótkoterminowych. Pewną pomocą w zakresie świadczeń pracowniczych może być Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, w którym można znaleźć przykłady tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu odpraw emerytalnych.

Warto zatem odwoływać się do zapisów MSR 19, mając jednak świadomość, że wymowa MSSF w wielu wypadach odbiega od tej, jaką polskie jednostki przyjęły stosować na co dzień - raczej tradycyjnej, konserwatywnej rachunkowości.

• art. 39 ust. 2 i 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. Nr 165, poz. 1316

• pkt 4.7 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe

• § 3-23 MSR 19 Świadczenia pracownicze

• § 78d MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

 

1 Opracowano na podstawie: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, tom VI, International GAAP 2005, wyd. Lexis Nexis, Ernst & Young, str. 120-121.

2 Taka sytuacja jest możliwa w przypadku ujmowania składnika aktywów m.in. zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe lub MSR 2 Zapasy.

Katarzyna Kobiela-Pionnier

Wyższa Szkoła Finansów i Zarządzania

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: Serwis Finansowo-Księgowy

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Firmy niegotowe na KSeF. Tylko 5230 przedsiębiorstw korzysta z systemu – czas ucieka. [DANE MF]

Z danych udostępnionych przez Ministerstwo Finansów wynika, że do 5 marca 2025 roku z Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) skorzystało zaledwie 5230 firm. To oznacza, że w ciągu ponad trzech lat działania systemu zdecydowało się na niego jedynie kilka tysięcy przedsiębiorców. Tymczasem za 9 miesięcy korzystanie z KSeF stanie się obowiązkowe – a to oznacza prawdziwą rewolucję dla księgowości w Polsce.

Prof. Modzelewski do premiera Tuska: narzucanie KSeF-u i faktur ustrukturyzowanych wszystkim podatnikom VAT to nie jest deregulacja gospodarki; ten pomysł powinien trafić do kosza

W dniu 12 kwietnia br. Ministerstwo Finansów potwierdziło zamiar wdrożenia w 2026 roku obowiązkowego Krajowego Systemu e-Faktur i obligatoryjnego stosowania faktur ustrukturyzowanych przez wszystkich podatników VAT. Prof. dr hab. Witold Modzelewski apeluje do Pana Premiera Donalda Tuska: „Wierzę, że jako liberał traktuje Pan potrzebę deregulacji gospodarki zupełnie poważnie. Nie należy ulegać lobbystom, którzy chcą zarobić na dezorganizacji systemu fakturowania. Pomysł faktur ustrukturyzowanych powinien trafić definitywnie do kosza.”

W 2025 r. można przekazać 1,5% podatku rolnego na rzecz dwóch uprawnionych podmiotów

W komunikacie z 16 kwietnia 2025 r. Ministerstwo Finansów poinformowało, że w 2025 roku podatnicy podatku rolnego mogą przekazać 1,5 tego podatku na rzecz Krajowego Związku Rewizyjnego Rolniczych Spółdzielni Produkcyjnych lub OPZZ Rolników i Organizacji Rolniczych. Jakie są warunki tego przekazania?

Roczne zeznanie podatkowe PIT: 15 najczęstszych błędów. Jak ich uniknąć w 2025 roku

Złożenie corocznej deklaracji PIT to podstawowy zakres komunikacji podatnika z administracją skarbową. Warto zadbać, by przebiegła ona w sposób optymalny i nie nastręczała niespodziewanych nieprzyjemności. Dlatego też przedstawiamy zestawienie najczęstszych błędów, przed którymi można się uchronić, korzystając z poniższych podpowiedzi.

REKLAMA

7 skutków spadających stóp procentowych. Już w maju 2025 r. RPP zacznie cykl obniżek?

Tańsze i łatwiej dostępne kredyty to tylko część skutków cięć stóp procentowych. Polityka monetarna to miecz obosieczny. W momencie, w którym kredytobiorcy cieszą się z niższych rat, to posiadacze oszczędności mają problem ze znalezieniem solidnie oprocentowanego depozytu. Widmo niższych stóp procentowych oznacza też, że w dół pójść może oprocentowanie detalicznych obligacji skarbowych, a zakup mieszkania na wynajem może znowu odzyskać swój blask.

Korekta zeznania podatkowego PIT. Jak to zrobić i do kiedy można?

Do końca roku 2030 podatnicy mają prawo składać korekty zeznań PIT za rok 2024. Błędy w deklaracjach podatkowych zdarzają się zarówno na niekorzyść podatnika (np. pominięcie ulgi, o której się nie wiedziało), jak i na niekorzyść fiskusa (np. pominięcie źródła przychodów, o którym się zapomniało). Złożenie korekty zeznania nie wymaga uzasadnienia, a skorygować można nawet taką deklarację, która z upływem 30 kwietnia 2025 r. została bez udziału podatnika automatycznie zatwierdzona w usłudze Twój e-PIT.

Pilne! Będzie nowelizacja ustawy o KSeF, znamy projekt: jakie zmiany w obowiązkowym e-fakturowaniu

Ministerstwo Finansów opublikowało długo wyczekiwany projekt nowelizacji ustawy o VAT, regulujący obowiązek stosowania faktur ustrukturyzowanych. Wraz z nim udostępniono również oficjalną „mapę drogową” wdrożenia Krajowego Systemu e-Faktur – KSeF.

Ewidencje VAT oszustów i uczciwych podatników niczym się nie różnią. Jak systemowo zablokować wzrost zwrotów VAT? Prof. Modzelewski: jest jeden sposób

Jedyną skuteczną barierą systemową dla prób wyłudzenia zwrotów jest uzależnienie wpływów zwrotów od zastosowania przez podatnika mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do kwot podatku naliczonego, który miałby być zwrócony – pisze prof. dr hab. Witold Modzelewski.

REKLAMA

Obowiązkowy KSeF - najnowszy harmonogram. KSeF 2.0, integracja i testy, tryb offline24, faktury masowe, certyfikat wystawcy faktury i inne szczegóły

W komunikacie z 12 kwietnia 2025 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło aktualny stan projektu rozwiązań prawnych, technicznych i biznesowych oraz plan wdrożenia (harmonogram) obowiązkowego systemu KSeF. Można jeszcze do 25 kwietnia 2025 r. zgłaszać do Ministerstwa uwagi i opinie do projektu pisząc maila na adres sekretariat.PT@mf.gov.pl.

Cyfrowe narzędzia dla księgowych. Kiedy warto zmienić oprogramowanie księgowe?

Nowoczesne narzędzia dla księgowych. Na co zwracać uwagę przy zmianie oprogramowania księgowego? Według raportów branżowych księgowi spędzają nawet 50 proc. czasu na czynnościach, które mogłyby zostać usprawnione przez nowoczesne technologie.

REKLAMA