REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Umowy zamiany i umowy barterowe a VAT

Subskrybuj nas na Youtube

REKLAMA

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji, która wprost wskazywałaby na umowę zamiany czy umowę barterową jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Co do zasady, aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi mieć charakter odpłatny.

Czym jest barter? Jak w przypadku umów barterowych należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych transakcji dokonywanych w ramach wymiany barterowej?

We współczesnym obrocie gospodarczym stosunkowo dużą popularnością cieszy się jedna z najstarszych technik handlowych – barter. Jakkolwiek najczęściej znajduje on zastosowanie w transakcjach między podmiotami zagranicznymi, to również w przypadku transakcji krajowych stanowić może sposób na dokonanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami. Ten alternatywny dla rozliczeń pieniężnych sposób regulowania wzajemnych zobowiązań może jednak rodzić pewne problemy interpretacyjne, w szczególności w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, zwłaszcza gdy stawki podatku dla towarów lub usług będących przedmiotem barteru są różne, jedno świadczenie przewyższa drugie, albo świadczenia spełniane są w różnych terminach.

Umowy zamiany i umowy barterowe – zakres pojęcia

W przepisach podatkowych pojęcie barteru nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W ujęciu słownikowym1 barter oznacza wymianę jednego towaru na drugi. Wśród występujących w praktyce obrotu gospodarczego określeń barteru spotkać się również można z takimi, jak transakcja barterowa, zamiana, wymiana, transakcja kompensacyjna. Wszystkie te określenia zmierzają jednak do nazwania transakcji, w której do zapłaty dochodzi w inny sposób aniżeli za pomocą rozliczeń pieniężnych.

Zaprezentowana wyżej słownikowa definicja barteru, ograniczająca się jedynie do wymiany jednego towaru na drugi, odpowiada definicji zamiany zawartej w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do umowy zamiany odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o sprzedaży. A zatem na gruncie prawa cywilnego każda ze stron takiej umowy występuje jednocześnie w podwójnej roli: sprzedawcy i kupującego.

Na uwagę zasługuje próba wyjaśnienia istoty transakcji barterowych podjęta w piśmie Ministra Finansów z 29 października 1993 r., nr PO N-722-625/932, w którym wskazano na okoliczność występowania umów barterowych z reguły w transakcjach eksportowo-importowych. W wyjaśnieniu Ministra Finansów czytamy, iż transakcje barterowe polegają, co do zasady, na przenoszeniu własności towaru w zamian za określony ekwiwalent, którym nie jest określona ilość jednostek pieniężnych, lecz inny towar. Cechą charakterystyczną tego rodzaju umów jest to, że żadne ze świadczeń nie polega na zapłacie ceny, a więc, że nie występują w nich świadczenia o charakterze pieniężnym, lecz w naturze. A zatem Minister Finansów potraktował barter jako umowę zamiany z tą różnicą, że barter ograniczył do stosunków eksportowo-importowych.

Zarówno powyższa definicja barteru, jak też kodeksowa definicja umowy zamiany nie wyczerpują jednak zakresu pojęcia transakcji barterowej. W praktyce spotyka się bowiem i takie sytuacje, w których dochodzi do wymiany nie tylko rzeczy, ale również usług, jak też towarów na usługi czy usług na towary. W ten sposób zakres zastosowania barteru w praktyce ulega znacznemu rozszerzeniu. Z punktu widzenia prawa cywilnego fakt, że w przepisach kodeksu cywilnego mówi się o zamianie rzeczy, nie stoi na przeszkodzie, aby wymianę usług, usługi na towar lub towaru na usługę traktować jako umowę nienazwaną, nieco zbliżoną charakterem prawnym do umowy zamiany, o której mowa w art. 603 k.c.3. Umowa barterowa, wykazując cechy zbliżone do umowy zamiany, jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzącą skutki zobowiązujące dla obu jej stron4.

I w takim właśnie rozumieniu, obejmującym zarówno zamianę towarów, wymianę usług, jak i usług na towary oraz towarów na usługi, pojęcie barteru pojawiać się będzie poniżej.

Barter a VAT

Kwalifikacja barteru
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji, która wprost wskazywałaby na umowę zamiany czy umowę barterową jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Co do zasady, aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi ona mieć charakter odpłatny, a więc taki, który wymaga zapłaty, wynagrodzenia. Wynagrodzenie natomiast – w potocznym tego słowa znaczeniu – to zapłata za coś, należność. Wynagrodzenia, zapłaty nie można utożsamiać wyłącznie ze świadczeniem o charakterze pieniężnym, natomiast wystarczające będzie, jeżeli wynagrodzenie przybierze konkretny wymiar. Z takim konkretnym wymiarem będziemy mieli do czynienia w przypadkach wymiany barterowej, gdyż możliwe będzie ustalenie wymiernej korzyści uzyskiwanej w zamian za określone inne świadczenie. W związku z tym, że każda czynność dokonywana przez podatnika VAT na terytorium kraju (Polski) za wynagrodzeniem jest albo odpłatną dostawą, albo odpłatnym świadczeniem usług, co wynika z art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, każdą transakcję barterową możemy w zasadzie sprowadzić do kategorii dostawy towarów lub świadczenia usług.

Barter a podstawa opodatkowania
Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–22, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeśli
jednak należność jest określona w naturze, co będzie miało miejsce właśnie w przypadku transakcji barterowych, to – w myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT – jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość świadczenia obliczoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

PRZYKŁAD
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ALFA zawarła 10 kwietnia 2006 r. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością BETA umowę, na podstawie której zobowiązała się dostarczyć do magazynu BETA 200 ton węgla kamiennego, w zamian za co BETA zobowiązała się wznieść na nieruchomości spółki ALFA konstrukcję stalową nowego magazynu o kubaturze 15 000 m3. W zawartej umowie strony zapisały, że wartość węgla wynosi 72 000 zł + VAT, a wartość usługi budowlanej – 72 500 zł + VAT.
Dostawa węgla nastąpiła 16 czerwca 2006 r. Przeciętna wartość 1 tony węgla w miejscu prowadzenia przez spółkę ALFA działalności gospodarczej wynosiła w dniu dokonania dostawy 445 zł brutto. Stosując zasady określone w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku dostawy węgla w przedstawionej sytuacji podstawa opodatkowania wyniosła 72 950 zł (364,75 zł x 200 ton).

Powyższe zasady znajdą zastosowanie w tych sytuacjach, w których wymiana barterowa odbywa się zgodnie z umowami określającymi przedmiot i wartość wzajemnych świadczeń. W przypadku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, dla których nie została ustalona cena, podstawa opodatkowania określana jest zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w takich sytuacjach podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością XY zawarła z Janem Kowalskim, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług projektowych, umowę, na podstawie której zobowiązał się on sporządzić w terminie 3 miesięcy od dnia podpisania umowy projekt rozbudowy kompleksu biurowego należącego do spółki. Spółka XY zobowiązała się w zamian za tę usługę do przeprowadzenia kampanii reklamowej promującej usługi projektowe Jana Kowalskiego. W zawartej umowie strony nie określiły wartości wzajemnych świadczeń, a zatem ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT nie jest możliwe. W takich przypadkach podstawę opodatkowania oblicza się z zastosowaniem reguł wskazanych w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, tj. według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), albo według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszonych o kwotę należnego podatku.

Jak pokazują powyższe przykłady, regulowanie należności za dostarczone towary lub wykonane usługi innymi towarami lub usługami rodzi obowiązek sprowadzenia ich do wartości wyrażonych w pieniądzu i uwzględnienia w dokonywanych rozliczeniach podatkowych.

Dużo więcej problemów interpretacyjnych rodzi sytuacja, w której do świadczeń wzajemnych w postaci towarów lub usług dochodzi nie jednocześnie, lecz w pewnych odstępach czasowych.

PRZYKŁAD
AB Spółka Akcyjna, zajmująca się produkcją ogrodzeń metalowych, podpisała ze swoim dostawcą – hutą umowę barterową, w której określono, że AB wykona dla huty i dostarczy transportem własnym określoną ilość przęseł ogrodzenia stalowego na łączną kwotę 50 000 zł + VAT, zaś huta w zamian dostarczy jednorazowo określoną ilość surowca (stali) o tej samej wartości. Spółka AB dokonała dostawy ogrodzenia w maju 2006 r., huta zaś, w związku z przejściowymi trudnościami produkcyjnymi, dokonała dostawy surowca na rzecz spółki AB w dwóch równych częściach – w maju i lipcu 2006 r.
Wątpliwości budzi, czy jako podstawę opodatkowania należy przyjąć całość świadczenia, którego wartość została określona w umowie w naturze, czy też podstawę opodatkowania należałoby niejako „podzielić” i uznać za nią jedynie tę cześć świadczenia, która faktycznie zostaje wykonana. Jakkolwiek z brzmienia art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT nie wynika wprost wymóg przyjęcia jako podstawy opodatkowania tej części świadczenia, która faktycznie zostaje wykonana, to takie właśnie rozumienie tych przepisów wydaje się być poprawne, zwłaszcza w zestawieniu z przepisami wskazującymi na zasady powstania obowiązku podatkowego.

Sporo problemów rodzi także sposób ustalenia podstawy opodatkowania w tych przypadkach, w których należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przybiera postać mieszaną, tzn. częściowo określona jest w naturze, częściowo zaś w formie pieniężnej.

PRZYKŁAD
ABC Spółka Akcyjna, będąca właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, o wartości szacunkowej 1 200 000 zł, zlokalizowanej blisko centrum miasta, zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością XYZ, będącą właścicielem innej niezabudowanej nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, o wartości szacunkowej 1 500 000 zł, umowę, na podstawie której spółki dokonały zamiany tych nieruchomości, przy czym spółka ABC została zobowiązana do dopłaty na rzecz spółki XYZ kwoty 300 000 zł z tytułu różnicy wartości nieruchomości.

Częstokroć podstawa opodatkowania w takich przypadkach określana jest w wysokości różnicy wartości pomiędzy towarami lub usługami będącymi przedmiotem wymiany. Tego typu działanie nie jest jednak prawidłowe, na co zwracają uwagę organy podatkowe5. Podstawą opodatkowania nie jest różnica między podlegającymi zamianie towarami lub usługami, lecz wartość towarów lub usług będących przedmiotem barteru, ustalona zgodnie z regułami określonymi w art. 29 ust. 3 oraz ust. 9 ustawy o VAT.

Barter a moment powstania obowiązku podatkowego
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli zaś podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących podatnikami czynnymi VAT, decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania podatkowego będzie miał jednak przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Stanowi on, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o VAT powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jaki należy zatem przyjąć moment powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych transakcji dokonywanych w ramach wymiany barterowej?

Decydujące znaczenie dla ustalenia tego momentu ma fakt, że wykonywane w ramach barteru świadczenia stanowią odrębne względem siebie czynności podlegające opodatkowaniu – dostawę towarów albo świadczenie usług. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że wskazuje na konieczność odrębnego ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych czynności dokonywanych w ramach wymiany, z uwzględnieniem przedmiotu świadczenia.

W związku z tym rodzi się pytanie o możliwość wystawiania faktur zaliczkowych, gdy podatnik, który dokonał dostawy towarów lub świadczył usługę, otrzyma w zamian jedynie część świadczenia wzajemnego. W takim przypadku – ze względu na fakt, iż dokonywane transakcje w ramach świadczeń wzajemnych należy traktować jako odrębne czynności opodatkowane, jak również ze względu na ciążący na podmiocie dokonującym takiej czynności obowiązek jej udokumentowania według zasad określonych we właściwych przepisach – nie wydaje się być zasadne traktowanie takich dostaw czy też wykonanych usług jako zaliczki.

Podstawa prawna:
• ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.),
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).

1 Zob. np. http://slownik.ksiegarnia.pila.pl.
2 „Serwis Podatkowy” 1996, nr 2, s. 9.
3 Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Lu 173/94, „Monitor Podatkowy” 1995, nr 7, s. 221.
4 Zob. wyrok Sądu Najwyższego z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt I CK 210/04, „Biuletyn Skarbowy” 2005, nr 2, s. 13.
5 Zob. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie 30 lipca 2004 r., nr IUSII/443-41/04, opubl. na www.mofnet.gov.pl; postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Urząd Skarbowy w Sosnowcu 2 września 2005 r., nr PPIV/443-76/05, opubl. na www.mofnet.gov.pl.

Anna Piszcz, Przemysław Piszcz
Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: Prawo Przedsiębiorcy

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Webinar: Przekształcenie JDG klienta w spółkę w praktyce biura rachunkowego + certyfikat gwarantowany

Praktyczny webinar „Przekształcenie JDG klienta w spółkę w praktyce biura rachunkowego” poprowadzi Tomasz Rzepa, doradca podatkowy, ekspert INFORAKADEMII. Każdy z uczestników otrzyma imienny certyfikat i roczny nielimitowany dostęp do retransmisji webinaru wraz z materiałami dodatkowymi. Uczestnicy webinaru dowiedzą się, jak wygląda proces przekształcenia JDG w spółkę z perspektywy biura rachunkowego, ze wskazaniem kluczowych wyzwań, problemów oraz szans, jakie z tego faktu wynikają.

Zatrudnianie cudzoziemców - zmiany od 1 czerwca 2025 r. Dodatkowe przesłanki odmowy wydania zezwolenia, rejestr umów o pracę, legalność pobytu obywateli Ukrainy, cyfrowe wnioski i wyższe kary

Nowe przepisy dotyczące zasad zatrudniania cudzoziemców w Polsce zaczną obowiązywać od 1 czerwca 2025 roku. Regulacje określają warunki, na jakich możliwe będzie legalne powierzenie pracy obcokrajowcom. Sprawdzamy, czy nowe przepisy wprowadzają ułatwienia i w jaki sposób zmieniają procedurę zatrudniania cudzoziemców.

Kary umowne a koszty podatkowe – korzystny wyrok dla podatników

W wyroku z 6 maja 2025 r., sygn. II FSK 1012/22 Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z stanowiskiem, że kary umowne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli niewykonanie dostawy - nie wynikało z winy spółki. Niepewność w tej sprawie wynikała z wykładni art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o CIT, w którym określono jakie kary umowne i odszkodowania nie mogą być uznane za koszty podatkowe. W orzecznictwie przepis ten jest interpretowany literalnie, uznając że pozostałe rodzaje wypłat odszkodowawczych niż wskazane w przepisie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Czy zawód księgowego powinien być certyfikowany? Ministerstwo Finansów analizuje możliwe zmiany

Od 2014 roku w Polsce nie można już uzyskać certyfikatu księgowego wydanego przez Ministra Finansów. W wyniku przeprowadzonej wówczas deregulacji zawód księgowego został formalnie otwarty – obecnie nie wymaga żadnych licencji ani zezwoleń państwowych. Choć miało to na celu ułatwienie dostępu do zawodu, skutki tej zmiany do dziś budzą mieszane opinie w branży. Temat ten nie jest również obojętny dla Ministerstwa Finansów.

REKLAMA

Kto i kiedy może ponieść odpowiedzialność karną za niezłożenie wniosku o upadłość spółki handlowej (np. sp. z o.o.)

Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki handlowej to obowiązek, który spoczywa na barkach między innymi członków zarządu i likwidatorów. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo powstania warunków uzasadniających upadłość spółki jest przestępstwem, które zostało uregulowane nie w Kodeksie karnym, a w Kodeksie spółek handlowych.

Komunikat ZUS: 2 czerwca 2025 r. upływa ważny termin dla przedsiębiorców. Zwrot nadpłaconej składki zdrowotnej tylko po złożeniu wniosku

Zakład Ubezpieczeń Społecznych przypomina przedsiębiorcom, że do 2 czerwca 2025 r. należy zweryfikować i odesłać przez PUE/eZUS wniosek o zwrot nadpłaconej składki zdrowotnej.

ZUS odbiera zasiłki chorobowe za błędy dotyczące składek sprzed 2022 roku – Rzecznik MŚP interweniuje

Do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wpływa coraz więcej dramatycznych spraw dotyczących decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w których organ odmawia wypłaty świadczeń zasiłkowych, wskazując, że przedsiębiorcy nie podlegają ubezpieczeniu chorobowemu za okres sprzed 2022 roku.

Podatnik zapłacił zaległy podatek ale nie zatrzymało to egzekucji. Urząd skarbowy wykorzystał pomyłkę w przelewie. Winą obarczył podatnika i automatyzację systemu

Absurdów podatkowych nie brakuje. Dla przykładu można podać historię przedsiębiorcy, który nie uregulował w terminie podatku, za co otrzymał upomnienie z urzędu skarbowego. Dokonując wpłaty, popełnił niezamierzony błąd, który spowodował kolejne konsekwencje. W efekcie na jego koncie jednocześnie wystąpiła niedopłata i nadpłata podatku. Ministerstwo Finansów, komentując ww. sprawę, wskazuje obowiązujące przepisy, zaś eksperci przekonują, że urzędnicy mogli zachować się inaczej. Resort zaznacza, że proces obsługi wpłat podatników jest zautomatyzowany, a w opisywanej sytuacji nie można mówić o błędzie systemowym. Wśród znawców tematu nie brakuje opinii, że zbyt sztywne przepisy i procedury podatkowe mogą właściwie stanowić pułapkę dla przedsiębiorców.

REKLAMA

PKWiU 2025 - nowa klasyfikacja statystyczna wyrobów i usług jeszcze w 2025 roku

W wykazie prac legislacyjnych rządu opublikowano niedawno Projekt rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Nowa PKWiU 2025 zastąpi obecnie obowiązującą PKWiU 2015. Od kiedy?

Bezpłatny webinar: Rozliczanie branży budowlanej i deweloperskiej. Jak uniknąć najczęstszych błędów?

Branża budowlana i deweloperska to sektory, w których każdy szczegół w rozliczeniach finansowych ma znaczenie, a konsekwencje popełnianych błędów mogą być daleko idące. Zarówno w księgach rachunkowych, jak i w rozliczeniach podatkowych precyzyjna klasyfikacja realizowanych prac jest kluczowa.

REKLAMA