Wznowienie postępowania podatkowego - nowe okoliczności lub dowody
REKLAMA
Wznowienie postępowania podatkowego jest dopuszczalne jedynie w wyliczonych w art. 240 ordynacji podatkowej (o.p.) sytuacjach.
Pewne ze wskazanych tam przypadków dotyczą naruszenia prawa w toku zakończonego decyzją postępowania (np. pozbawienie strony uczestniczenia w czynnościach postępowania czy oparcie rozstrzygnięcia na sfałszowanym dowodzie). Inne dotyczą zdarzeń, które nastąpiły już po wydaniu decyzji kończącej postępowanie, ale mogą oddziaływać na treść podjętego rozstrzygnięcia (np. uchylenie przepisu, który był podstawą decyzji, zakończenie procedury porozumiewania się, ratyfikowanie umowy międzynarodowej, która ma wpływ na treść wydanej decyzji).
Wśród wymienionych w powołanym przepisie okoliczności jedna zasługuje na szczególną uwagę, gdyż rodzi spore problemy interpretacyjne i stosunkowo często jest powodem sporów z organami podatkowymi. Chodzi o ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję w sprawie (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.).
Kiedy mamy do czynienia z nowymi okolicznościami lub dowodami
Dla uznania, że analizowana przesłanka została spełniona, muszą łącznie zostać spełnione cztery przewidziane przez przepis warunki, tj.:
1) ujawnią się w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody,
2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,
3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołujące konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części,
4) choć ujawniły się teraz, istniały w momencie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie.
Interpretacja ww. warunków jest kwestią niełatwą. Warto w tym zakresie prześledzić najczęściej spotykane wątpliwości i praktykę orzeczniczą, aby uchronić podatników przed niepotrzebnym zaangażowaniem czasu i środków w sytuacjach, w których zgodnie z utartą praktyką ta przesłanka wznowienia nie zachodzi. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na pewne sytuacje, w których to organ wznawia postępowanie, choć brak ku temu podstaw, oraz na pewne kwestie proceduralne, które podatnicy mogą wykorzystywać w toku postępowania podatkowego.
Brak wiedzy o okoliczności a błędna jej ocena
Trzeba zauważyć, iż nie można w ten sam sposób traktować braku wiedzy o pewnej okoliczności faktycznej z błędną oceną takiej okoliczności. Tylko pierwsza z nich stanowi przesłankę wznowienia (zob. wyrok WSA z 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, „POP” 5/2005, poz. 116). Podobnie odmienna ocena dowodów będących podstawą wydania decyzji, z której wyprowadza się nowe okoliczności faktyczne, nie może być utożsamiana z ujawnieniem „nowych okoliczności faktycznych” (wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, „Przegląd Podatkowy” 11/2004, s. 60). Także ten pogląd nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, w którym wielokrotnie podnoszono, iż odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03, „POP” 3/2005, poz. 61).
Takie okoliczności związane z niewłaściwą lub błędną oceną dowodów bądź ich pominięciem strona może podnosić w toku postępowania instancyjnego, np. w odwołaniu czy w skardze do sądu administracyjnego, jako zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, ewentualnie naruszenie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zbadania stanu faktycznego.
PRZYKŁAD
Podatnik nie próbował skarżyć decyzji z powołaniem się na niewłaściwie ocenioną okoliczność. W takiej sytuacji jest mało prawdopodobne, aby udało się zweryfikować decyzję, która stała się prawomocna w trybie wznowienia postępowania z powołaniem się na tę okoliczność.
Nowość okoliczności faktycznej lub dowodu
Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Z punktu widzenia tej okoliczności jako podstawy wznowienia postępowania nie ma znaczenia przyczyna, z powodu której dana okoliczność lub dowód nie były znane w toku zakończonego decyzją postępowania. Może to być zaniechanie podjęcia bardziej wnikliwych czynności przez organ bądź też okoliczności zawinione przez stronę, jak również obiektywne.
PRZYKŁAD
W trakcie kontroli, a następnie postępowania podatkowego określone wydatki zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, ponieważ w toku postępowania podatnik nie potrafił wykazać faktu ich poniesienia, gdyż w trakcie przeprowadzki i zmiany siedziby firmy zagubił dokumenty księgowe. W związku z tym została wydana decyzja, w której wyłączono te wydatki z kosztów podatkowych. Dokumenty te odnaleziono już po jej uprawomocnieniu. Taka okoliczność będzie stanowić podstawę wznowienia postępowania. W tym zakresie może być trochę mylące sformułowanie „nowe dowody”, gdyż rachunki istniały, tylko nie można było ich odnaleźć. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, iż chodzi tu o nowy dowód w sensie procesowym, tj. nowy = wcześniej niezgłoszony.
Rodzi się jednak pytanie, czy koniecznym warunkiem jest, aby strona nie mogła posłużyć się tym dowodem w toku postępowania, tak jak to miało miejsce w przykładzie przedstawionym powyżej? Oczywiście nie i w tym zakresie należy zgodzić się z prezentowaną w orzecznictwie tezą, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że muszą to być takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Innymi słowy, z punktu widzenia tej okoliczności jako podstawy wznowienia bez znaczenia pozostaje to, czy strona mogła się powołać na te okoliczności lub dowody w toku postępowania wymiarowego, czy nie.
Kiedy nie można mówić o nowym dowodzie w sprawie
Na to, iż pojawiły się nowe dowody w sprawie, podatnicy dość często próbują się powoływać chcąc wzruszyć decyzję w sprawie. Należy jednak mieć na uwadze, iż wznowienie postępowania jest procedurą szczególną (tzw. nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia) i są oczywiste sytuacje, w których wiadome jest, iż złożenie wniosku nie przyniesie spodziewanego rezultatu.
PRZYKŁAD
Jeżeli w aktach sprawy znajduje się oryginał dokumentu, a strona przedstawia w chwili obecnej jego tłumaczenie, to – co do zasady – nie można uznać, iż mamy do czynienia z nowym dowodem.
Taką praktykę potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 17 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1274/04, niepubl.).
Podobnie, jeśli dokumentacja podatkowa (księgi) znajdowała się na dyskach komputerowych w dacie wydawania decyzji, to jest to równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w dacie wydania decyzji. Ich późniejsze wydrukowanie nie stanowi stworzenia nowego dowodu po wydaniu decyzji (wyrok WSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/Ol 1194/03, OSP 10/2005, poz. 125).
Niewłaściwa praktyka organów podatkowych
Niekiedy mamy do czynienia z niewłaściwą praktyką szczególnie samorządowych organów podatkowych, jeśli chodzi o wznawianie postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość podatku od nieruchomości. Postępowanie jest wznawiane w celu zwiększenia wysokości podatku, z uwagi na zdarzenia, które nastąpiły po zakończeniu okresu, którego dotyczyła decyzja.
PRZYKŁAD
W 2001 r. podatnik w posiadanej nieruchomości o pow. 300 m2 połowę wykorzystywał w prowadzonej działalności. Reszta ze względów technicznych była wyłączona spod opodatkowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zostało to uwzględnione w decyzji wymiarowej za ten rok oraz w decyzji za rok następny, tj. 2002. W 2003 r. wyremontowano obiekt, skutkiem czego cała nieruchomość mogła być wykorzystywana w działalności. Organ podatkowy w związku z tym wznowił postępowanie za rok 2001 i 2002 i wydał decyzje, którymi podwyższył podstawę opodatkowania oraz sam podatek. Jest to niedopuszczalne, gdyż nowe okoliczności faktyczne, które się ujawniły (zdatność pod względem technicznym do wykorzystania całego obiektu), nie istniały w chwili wydawania decyzji wymiarowych za rok 2001 oraz 2002.
Także w orzecznictwie wskazuje się, że ważne jest, aby okoliczności lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nie wznawia się bowiem postępowania w przypadku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 282/01, „Biul.Skarb.” 1/2004, s. 22).
Istotność nowego dowodu (okoliczności faktycznej)
Nowe okoliczności lub dowody, aby uzasadniać wznowienie postępowania, muszą być dla sprawy zakończonej decyzją istotne. Posługując się takim nieostrym określeniem, ustawa nie przedstawia żadnych wskazówek co do interpretacji tego pojęcia. Z pomocą przychodzi tu orzecznictwo wskazując, iż muszą to być takie okoliczności lub dowody, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.).
Przy czym ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów, co prawda istniejących w momencie podejmowania poprzedniego rozstrzygnięcia, ale nieznanych organowi, została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie (zob. wyrok WSA z 29 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1108/03, „Mon. Pod.” 8/2004, s. 4).
Tu powstaje pewne niebezpieczeństwo prowadzenia sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Coś, co może dla strony wydawać się istotne w sprawie, niekoniecznie w ocenie organu musi być tak kwalifikowane. W tym zakresie należy stwierdzić, iż w przepisie stanowiącym podstawę wznowienia chodzi o obiektywną istotność, a nie tylko subiektywne przekonanie strony składającej wniosek.
PRZYKŁAD
Podatnik podniósł okoliczność, która ma uzasadniać wznowienie postępowania, ale okoliczność ta została już wyjaśniona innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W takim przypadku należy się spodziewać, iż w postępowaniu nie zostanie wydana inna co do istoty decyzja.
Nowa praktyka organów podatkowych
Na gruncie przepisów prawa podatkowego zdarza się, że praktyka organów podatkowych w zakresie poszczególnych kwestii związanych z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego ulega zmianie. W związku z tym może powstać wątpliwość, czy taka okoliczność, tj. zmiana interpretacji przepisu, gdy opierając się na poprzedniej interpretacji wydano decyzję w sprawie, może uzasadniać wznowienie postępowania. W tym zakresie w praktyce wyraźnie akcentuje się, iż podstawą wznowienia z analizowanego w tym miejscu powodu jest poszerzenie materiału o nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały, ale nie były znane w chwili podejmowania rozstrzygnięcia, i które rzucają inne światło na stan faktyczny sprawy. Podstawą wznowienia postępowania nie może natomiast być nowa, korzystna interpretacja przepisów prawa, wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest bowiem ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (wyrok WSA z 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 275/03, niepubl;). Także nowa interpretacja przepisu prawa materialnego wynikająca z orzecznictwa nie będzie miała takiego charakteru (wyrok WSA z 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2512/02, niepubl.).
Zagadnienia proceduralne
Postępowanie w przedmiocie wznowienia może być zainicjowane przez stronę poprzez złożenie w tym zakresie wniosku albo wszczęte z urzędu przez organ podatkowy.
Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania ma złożony charakter, a w toku postępowania pojawiają się dwa wymagające rozstrzygnięcia zagadnienia prawne, co stanowi podstawę do wyodrębnienia dwóch faz postępowania. W pierwszej fazie badaniu podlega to, czy nie ma przeszkody natury formalnej do wznowienia postępowania. W drugiej, już w ramach wznowionego postępowania, ustalane jest, czy została spełniona jedna z przesłanek warunkujących wdrożenie tej procedury oraz czy okoliczność ta ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.
Wstępne badanie dopuszczalności wniosku, w zależności od okoliczności, kończy się wydaniem przez organ postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.), ewentualnie decyzji odmownej (art. 243 § 3 o.p.). W tym zakresie zdarza się, iż organ czyni ustalenia dotyczące wpływu powołanej podstawy wznowienia na treść wydanej decyzji. Taka praktyka jest jednak nieprawidłowa.
Jeśli chodzi o decyzję odmowną, to w orzecznictwie w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza się, że podjęcie takiego rozstrzygnięcia następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Merytoryczna ocena przesłanek wznowienia postępowania może być dokonana dopiero na etapie postępowania i decyzji wydanej po wznowieniu postępowania.
PRZYKŁAD
Jeżeli strona wnosi o wznowienie z powodu nowych faktów lub dowodów, na tym etapie postępowania organ nie jest legitymowany do oceny, czy nowe fakty i dowody wnoszą coś do sprawy, czy nie. Ocena tej kwestii nastąpi przy merytorycznym rozpatrywaniu sprawy.
Jeżeli organ nie stwierdzi przeszkód natury formalnej, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dodatkowo należy zauważyć, iż poczynając od 1 września 2005 r. nie obowiązuje przepis art. 243 § 1a, w myśl którego wznowienie postępowania było niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70, czyli terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego.
PRZYKŁAD
Podatnik złożył wniosek o wznowienie zakończonego decyzją postępowania w zakresie PIT za 1999 r. Przy wstępnej ocenie wniosku organ ustalił, iż upłynął już termin przedawnienia tego zobowiązania. W takiej sytuacji organ nie może wydać decyzji o odmowie, lecz postanowienie o wszczęciu postępowania.
Należy jednak pamiętać, że nawet w przypadku wznowienia i stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia organ, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., odmówi uchylenia decyzji, jeśli wydanie nowej nie mogłoby nastąpić po upływie tych wskazanych powyżej terminów.
Wydane przez organ postanowienie jest podstawą do przeprowadzenia postępowania merytorycznego co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). W pierwszej kolejności organ bada, czy zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, tj. czy faktycznie spełniona jest określona przesłanka wznowienia. W interesującej nas kwestii, jeśli będzie to ujawnienie się nowych okoliczności lub nowych dowodów, zadaniem organu będzie ustalenie, czy w istocie mamy do czynienia z nowością w postępowaniu (a nie tylko np. z nową oceną istniejącego już materiału dowodowego bądź nową interpretacją), czy dowody lub okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, czy powstały już po jej wydaniu (jak we wskazanym powyżej przykładzie z podatkiem od nieruchomości), a w końcu, czy te nowe okoliczności faktyczne lub dowody mają istotne znaczenie dla sprawy i ich pojawienie się wpłynie na podjęcie innego rozstrzygnięcia w sprawie.
Należy tu pamiętać, iż wznowienie postępowania daje prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast nie budzi wątpliwości, że przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p., i ewentualnie, czy w ich następstwie należy wydać decyzję o innej niż pierwotna treści. Tym samym organ będzie badał wskazane powyżej aspekty dotyczące okoliczności i dowodów. Nie jest natomiast uprawniony do kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całokształcie jej okoliczności.
PRZYKŁAD
Jeżeli w sytuacji przedstawionej powyżej, w której organ zakwestionował określone wydatki z uwagi na brak dokumentów potwierdzających ich poniesienie, w związku z wnioskiem podatnika przedkładającego dokumenty księgowe dokumentujące poniesione wydatki, organ przeprowadziłby jeszcze raz całe postępowanie i co prawda uwzględnił w rachunku podatkowym te wydatki, ale zakwestionował inne, byłoby to działanie niezgodne z przepisami prawa.
Jeżeli organ podatkowy podejmie takie działania, to wydana w następstwie tego decyzja będzie wadliwa i strona będzie mogła żądać jej zweryfikowania korzystając z normalnych środków zaskarżenia (odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego). Co więcej, w mojej ocenie, jeśli organ dokonałby szerszego rozpoznania sprawy niż tylko podniesiona okoliczność, która miała uzasadnić wznowienie postępowania i jej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, byłoby to rażące naruszenie prawa kwalifikujące się do stwierdzenia nieważności wydanej w następstwie tego decyzji podatkowej.
Podstawa prawna:
ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.).
Dariusz Strzelec
asystent w Katedrze Prawa Finansowego UŁ, prawnik w kancelarii Brzezińska Narolski Mariański Adwokaci s.c.
Źródło:
Prawo Przedsiębiorcy
Autopromocja
REKLAMA
REKLAMA