Jakie błędy są najczęściej popełniane przy sporządzaniu jednostkowych sprawozdań finansowych

Wprawdzie w przepisach ustawy o rachunkowości obowiązujących w 2006 r. nie zaszły istotne zmiany, ale trudno czasami uniknąć pewnych błędów. Poniżej przedstawiamy uchybienia, nieprawidłowości czy błędy, które mogą być popełnione przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2006 r.

Najczęściej popełniane błędy powstają w związku z:

l brakiem uregulowania w przepisach o rachunkowości sposobu ewidencji i prezentacji niektórych zdarzeń gospodarczych występujących w działalności gospodarczej,

l brakiem spójności prawa bilansowego z innymi przepisami dotyczącymi działalności gospodarczej, a przede wszystkim w zakresie zobowiązań podatkowych,

l ciągłymi zmianami w dotychczas obowiązujących przepisach prawa wynikających z wymogów prawa Unii Europejskiej.

Polityka rachunkowości

Na podstawie przepisów art. 4 ustawy o rachunkowości jednostka ma obowiązek stosować takie zasady rachunkowości, aby mogła rzetelnie i jasno przedstawić swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Czasami w stosowanej przez jednostkę polityce rachunkowości przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych i wyceny niektórych składników aktywów i pasywów nie zostały dostosowane do specyfiki działalności jednostki i jej potrzeb w zakresie informacyjnym lub nie zostały w ogóle określone, pomimo iż operacje gospodarcze występują w działalności jednostki.

W polityce rachunkowości można spotkać niżej wymienione uchybienia:

l dokumentacja jest tylko w formie zapisu elektronicznego, zamiast w formie pisemnej,

l niekompletność dokumentacji w stosunku do przepisów art. 10 ustawy o rachunkowości, a w szczególności wzajemnych powiązań pomiędzy elementami ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera,

l brak aktualizacji polityki w przypadku wprowadzenia zmian w zasadach rachunkowości wynikających ze zmian przepisów prawa lub decyzji kierownika jednostki,

l brak daty rozpoczęcia eksploatacji stosowanego systemu rachunkowości informatycznej oraz kolejnych jego aktualizacji.

Niekompletna dokumentacja przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości może utrudnić poprawne sporządzanie wprowadzenia do sprawozdania finansowego, a także uzyskanie prawidłowych danych i informacji do sporządzenia pozostałych elementów sprawozdania finansowego.

Księgi rachunkowe

Stosownie do przepisów rozdziału 2 ustawy o rachunkowości rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco prowadzone księgi rachunkowe powinny stanowić podstawę do uzyskania danych i informacji do prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego. Natomiast przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, głównie przy użyciu komputera, często spotyka się następujące błędy:

l niedokonywanie uzgodnienia za okresy sprawozdawcze (miesięczne) obrotów dziennika z zestawieniem obrotów i sald kont księgi głównej, a także obrotów i sald kont księgi głównej z kontami ksiąg pomocniczych,

l brak w wydrukach ksiąg rachunkowych niektórych obligatoryjnych elementów, jak np.: nazwy danego rodzaju księgi, oznaczenia co do okresu sprawozdawczego, którego dotyczą (poza rokiem obrotowym),

l brak wydruków ksiąg rachunkowych (brak możliwości lub ich niewykorzystywanie do przenoszenia treści ksiąg na inny komputerowy nośnik danych spełniający wymogi przepisów ustawy o rachunkowości).

Dowody księgowe

Dowody księgowe stanowią podstawę dokonania zapisów księgowych. Nieprawidłowości w dowodach księgowych są źródłem nieprawidłowości ksiąg.

Takimi błędami są:

l niekompletna dekretacja dowodów zewnętrznych,

l brak w zasadach rachunkowości określenia wzorców stosowania tzw. automatycznych księgowań,

l brak przeliczenia na walutę polską dowodów wyrażonych w walutach obcych,

l nieprawidłowe poprawianie treści dowodów własnych.

Należy pamiętać, żeby w zapisach księgowych stosować zrozumiałe skróty (np. numer faktury wraz z opisem jej treści) oraz oznaczenia kont, których dotyczą.

Wady i mankamenty ksiąg rachunkowych mogą w dużym stopniu utrudnić uzyskanie wiarygodnych i rzetelnych danych do sporządzenia przede wszystkim odpowiednich pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Roczna inwentaryzacja składników aktywów i pasywów jest tematem wielu artykułów i publikacji książkowych. Nadal jednak pracownicy służb finansowo-księgowych mają problemy:

l ze sporządzeniem instrukcji inwentaryzacyjnej lub zarządzenia kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji rocznej,

l z objęciem inwentaryzacją wszystkich składników aktywów i pasywów, a w szczególności elementów kapitału własnego, rezerw na zobowiązania oraz rozliczeń międzyokresowych,

lze stosowaniem prawidłowej metody inwentaryzacji (np. dla zobowiązań potwierdzenie sald zamiast weryfikacji, dla własnych składników powierzonych innej jednostce spis z natury zamiast potwierdzenia stanów),

l z prawidłowym udokumentowaniem, a właściwie częściej jego brakiem, inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami,

l z udokumentowaniem różnic inwentaryzacyjnych, stwierdzonych w czasie weryfikacji potwierdzeń sald należności otrzymanych od odbiorców, oraz ich wyjaśnienia i ujęcia w księgach rachunkowych,

l z udokumentowaniem rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych stwierdzonych w toku spisu z natury (brak np.: zestawienia kompensaty niedoborów i nadwyżek, podziału niedoborów na zawinione i niezawinione z podaniem podstawy kwalifikacji, wyceny roszczenia obciążającego pracownika).

Wycena bilansowa

Wycena bilansowa jest weryfikacją wykazanych w księgach wartości aktywów i pasywów. Odpowiednia wycena tych składników na dzień bilansowy jest podstawą rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Niestety, jednostki często nie są świadome tego, że nieodpowiednia lub niepoprawna wycena może spowodować przedstawienie nierzetelnego sprawozdania finansowego.

Wycena zapasów

Wycena zapasów towarów i materiałów dokonywana jest na dzień bilansowy w cenach nabycia lub cenach zakupu, bez porównania tych cen do odpowiednich cen sprzedaży netto na ten dzień. Oznacza to niedokonanie weryfikacji ewentualnej utraty wartości. Jeżeli cena sprzedaży netto jest niższa od ceny historycznej, to powstałą różnicę należy zaksięgować w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wycena rozrachunków

Należności i zobowiązania w bilansie wykazywane są w kwotach nominalnych zamiast należności w kwocie wymaganej zapłaty, zobowiązania w kwocie wymaganej zapłaty, czyli łącznie z należnymi na dzień bilansowy odsetkami za ich nieterminową zapłatę.

Ustalenie rezerw

W polityce rachunkowości brak ustalenia zasad i sposobu dokumentowania oszacowania rezerw na zobowiązania (np. na świadczenia pracownicze). W przepisach ustawy o rachunkowości brak jest uregulowań na ten temat, dlatego można posiłkować się postanowieniami MSR nr 37 - "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".

Kontrakty długoterminowe

W przypadku szacowania przez jednostki przychodów i kosztów dotyczących realizacji kontraktów długoterminowych występuje niepełne udokumentowanie, a tym samym brak wiarygodnego sposobu ustalania stopnia zaawansowania usług długoterminowych. Jednostki te mogą do tego celu wykorzystać postanowienia KSR nr 3 - "Niezakończone usługi budowlane", który został uchwalony w 2006 r. przez Krajowy Komitet Standardów Rachunkowości.

Instrumenty finansowe

Do wyceny instrumentów finansowych stosowane są zasady ustalone przepisami ustawy o rachunkowości zamiast przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w zakresie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

Odroczony podatek dochodowy

Jednostki zapominają, że ustalanie aktywów i rezerwy na odroczony podatek jest obowiązkowe (art. 37 ustawy o rachunkowości). Przepisy ustawy w ust. 10 tego artykułu dopuszczają możliwość odstąpienia od jego ustalania, ale skorzystanie z tej możliwości powinno być wyraźnie zapisane w polityce rachunkowości. Przy ustalaniu odroczonego podatku dochodowego jednostki nie dokumentują w ogóle lub w sposób niekompletny:

l ustalenia różnic przejściowych między wartością księgową a wartością podatkową składników aktywów i pasywów,

l kwoty aktywów i pasywów z tytułu podatku odroczonego,

l realności lub przyczyn dokonania odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów z tytułu podatku odroczonego.

Zdarzenia nadzwyczajne

Czasami zdarza się kwalifikacja operacji gospodarczych do zysków i strat nadzwyczajnych zamiast do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, np. skutków kradzieży rzeczowych składników aktywów trwałych lub obrotowych, szkód transportowych.

Sposób ustalenia wyniku finansowego

W przypadkach ewidencjonowania kosztów jednocześnie w układzie rodzajowym i w układzie funkcjonalnym zamykanie ich na koniec roku, czyli przenoszenie ich salda na konto wyniku finansowego roku obrotowego, według zasad niezgodnych z wybranym przez kierownika jednostki wariantem sporządzania rachunku zysków i strat.

Należy pamiętać, iż w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego na wynik finansowy przenosi się koszty z kont według miejsc ich powstawania, a nie z kont rodzjowych.

Zasady sporządzania sprawozdania finansowego

Należy zwrócić uwagę na stosowanie ogólnych zasad sporządzania sprawozdań finansowych, w szczególności na:

l wykazywanie danych w bilansie na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy (czyli 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r.), a we wszystkich pozostałych elementach sprawozdania finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (czyli 2005 r. i 2006 r.), również w informacji dodatkowej,

l konsekwentne stosowanie prezentacji danych w tysiącach złotych,

l umieszczenie we wszystkich elementach składowych sprawozdania finansowego tej samej daty sporządzenia,

l podpisanie przez kierownika jednostki wszystkich elementów składowych sprawozdania finansowego, a nie tylko ostatniej strony dodatkowych informacji i objaśnień.

Przy sporządzaniu bilansu należy zwrócić szczególną uwagę na:

l wykazywanie danych w podziale na dotyczące jednostek powiązanych i pozostałych,

l dokonanie podziału rozliczeń międzyokresowych na długo- i krótkoterminowe, pamiętając, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazujemy zawsze jako długoterminowe,

l prezentowanie kredytów i zobowiązań finansowych w podziale na długo- i krótkoterminowe (do krótkoterminowych zaliczymy te, które zostaną uregulowane do 31 grudnia 2007 r., a pozostałą kwotę salda do długoterminowych).

Sporządzając rachunek zysków i strat należy pamiętać, że w następujących pozycjach dane figurują według metody netto:

l wynik na zbyciu niefinansowych aktywów trwałych, czyli środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości:

a) zysk jako pozostałe przychody operacyjne,

b) stratę jako pozostałe koszty operacyjne;

l wynik ze zbycia inwestycji długo- i krótkoterminowych w aktywa finansowe:

a) zysk jako przychody finansowe,

b) stratę jako koszty finansowe;

l różnica pomiędzy różnicami kursowymi dodatnimi a ujemnymi:

a) nadwyżkę dodatnich nad ujemnymi jako przychody finansowe,

b) nadwyżkę ujemnych nad dodatnimi jako koszty finansowe.

Przy sporządzaniu informacji dodatkowej mogą wystąpić błędy:

l we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego:

a) omówienie, czasami zbyt obszerne, zasad wyceny składników aktywów i pasywów, co do których przepisy ustawy o rachunkowości są jednoznaczne, a brak lub niekompletna prezentacja zasad wyceny, co do których jednostka miała prawo wyboru lub powinna była je samodzielnie ustalić (np. amortyzacja środków trwałych, rezerwy na zobowiązania, rozliczenia międzyokresowe, odpisy aktualizujące wartość aktywów),

b) nieprezentowanie czynników zagrażających kontynuacji działalności;

l w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

a) brak danych i informacji za oba okresy sprawozdawcze prezentowane w sprawozdaniu finansowym, ponieważ są omawiane tylko za rok bieżący,

b) niekompletność danych i informacji w stosunku do wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, a także pomijanie innych niż wymienione w załączniku informacji o zdarzeniach istotnych dla oceny sprawozdania finansowego,

c) powtarzanie danych z pozostałych elementów sprawozdania finansowego zamiast ich uszczegóławiania,

d) brak informacji o danych porównywalnych w przypadkach przewidzianych ustawą o rachunkowości.

W rachunku przepływów pieniężnych mogą wystąpić nieprawidłowości:

l inne niż w KSR nr 1 - "Rachunek przepływów pieniężnych" kwalifikowanie operacji gospodarczych do poszczególnych działalności (np. kredytów, dotacji i pożyczek otrzymanych na sfinansowanie zakupu środków trwałych do działalności inwestycyjnej zamiast do działalności finansowej, wydatków na działalność podstawową sfinansowanych z dotacji do działalności finansowej zamiast do działalności operacyjnej),

l w przypadku stosowania metody pośredniej brak specyfikacji pozostałych korekt w działalności operacyjnej uniemożliwia zidentyfikowanie istotnego błędu.

W zestawieniu zmian w kapitałach (funduszach) własnych do nieprawidłowości należy zaliczyć:

l wykazywanie w poszczególnych pozycjach zwiększeń i zmniejszeń składowych kapitałów własnych w kwotach ogólnych, bez podania tytułów i kwot je tworzących,

l niepełne uzgodnienie danych i informacji tego zestawienia z danymi wykazanymi w dodatkowych informacjach i objaśnieniach oraz z danymi grupy A pasywów bilansu.

Podstawa prawna:

- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Teresa Fołta

biegły rewident