Zagrożenia wynikające ze stosowania tradycyjnej kalkulacji kosztów produktów

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, „za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów”. Stwierdzenie to daje pewną swobodę przy określaniu, jaka wielkość jest uważana za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo określiło pewien poziom normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnej, nie można założyć, że poziom ten jest ustalony tak dokładnie, że nie pozostawia żadnej możliwości wzrostu produkcji przy posiadanych zasobach. Oznacza to, że przedsiębiorstwo może (nie ponosząc dodatkowych wydatków np. na rozbudowę parku maszynowego) zwiększyć do pewnego stopnia wielkość produkcji.

Wobec powyższego można założyć, że występuje pewna ukryta rezerwa mocy, która umożliwia pewien wzrost produkcji bez zmiany niektórych posiadanych zasobów. Konsekwencją tego jest również to, że podczas wzrostu produkcji przekraczającego ten poziom określone dodatkowe wydatki na park maszynowy nie odzwierciedlają pełnych wydatków, jakie musiałoby ponieść przedsiębiorstwo w przypadku nieposiadania omówionej rezerwy mocy produkcyjnych.

Posiadając system informatyczny, umożliwiający systematyczne obliczanie kosztów rzeczywistych, koszty mieszczące się w poziomie normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych są rozliczane odpowiednio na produkty (łącznie ze wspomnianą ukrytą rezerwą mocy). Oznacza to, że uzyskany jednostkowy koszt wytworzenia jest „zawyżony” przez koszty dotyczące tej rezerwy.

Przepływy pieniężne

Podczas tworzenia przepływów głównym założeniem jest uwzględnianie wpływów i wydatków, jakie wynikają bezpośrednio z realizacji danego przedsięwzięcia. Oznacza to, że analizie są poddawane tylko te dodatkowe wpływy i wydatki przedsiębiorstwa, które muszą być poniesione na dane przedsięwzięcie.

UWAGA!

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na kwestię rezerwy mocy produkcyjnych. Jeżeli występują pewne nawet drobne rezerwy, to dodatkowe przepływy nie uwzględniają zmiany poziomu zasobów, które przedsiębiorstwo już posiada i może wykorzystać na rzecz nowego produktu.

W omawianym poniżej przykładzie jest analizowana możliwość produkcji dodatkowego wyrobu na opisanym MPK, na którym dotychczas są wytwarzane dwa produkty. Aby poprawnie określić opłacalność realizacji tego przedsięwzięcia, muszą być określone dodatkowe wpływy i wydatki. Dla ułatwienia zakładamy, że koszty reprezentują wydatki, przychody - wpływy, a zapasy są minimalne i pomijamy je w analizie.

W celu otrzymania danych niezbędnych do stworzenia przepływów pieniężnych przedsięwzięcia potrzebne są informacje na temat nowego produktu (liczba maszynogodzin i roboczogodzin oraz ilości produkcji wyrobu w roku). Dane te przedstawiają tabele 1 i 2.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Posiadając owe dane, należy zaplanować dodatkowe koszty, jakie będą związane z przedsięwzięciem. W tabeli 1 (zamieszczonej w poprzedniej części cyklu, Nr 3/2007 „Controllingu i Rachunkowości Zarządczej”) z kosztów MPK były wyodrębniane koszty zmienne. W celu uzyskania kosztów zmiennych w okresie dla nowego produktu obliczamy jednostkowy koszt zmienny przez porównanie kosztów zmiennych i ilości maszynogodzin. Po pomnożeniu uzyskanych jednostkowych danych przez ilość dodatkowych maszynogodzin niezbędnych do wyprodukowania nowego produktu uzyskujemy wartość kosztów zmiennych w okresie, jakie są potrzebne do wyprodukowania dodatkowego wyrobu. Opisane wartości są przedstawione w tabeli 3.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Dodatkowo muszą być zaplanowane pozycje kosztów MPK, które nie cechują się aż taką zmiennością, jak koszty z tabeli 3. Wartości oszacowanych kosztów przedstawia tabela 4.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W tabeli 4 występują dodatkowo koszty amortyzacji o wartości 14 000 zł. Koszty te dotyczą dodatkowej inwestycji w wysokości 100 000 zł, która musi zostać poniesiona na realizację przedsięwzięcia.

Oprócz kosztów wynikających z MPK, w celu obliczenia przepływów pieniężnych, niezbędne są informacje o koszcie materiału pochodzącym ze zleceń produkcyjnych. Jednostkowy koszt materiału jest na poziomie 300 zł, co przy ilości produkcji nowego wyrobu (200 sztuk - co roku) daje wartość kosztów materiału w okresie rocznym na poziomie 60 000 zł. Finalne zestawienie kosztów MPK łącznie z produktem 3 przedstawia tabela 5.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

UWAGA!

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na koszty amortyzacji. Wzrost następuje tylko o 14 000 zł, co jest związane z założonymi wydatkami na maszyny w wysokości 100 zł. Oznacza to, iż w przykładzie przyjęto, że to głównie w dotychczasowym parku maszynowym występowały pewne rezerwy niewykorzystanych mocy produkcyjnych. W kolejnych latach ilość produkcji wyrobu 1 i 2 będzie dokładnie taka sama, jak w analizowanym okresie.

Stworzone przepływy pieniężne tego przedsięwzięcia przedstawia tabela 6. Dla uproszczenia przyjęto już wcześniej wspomniane założenia, że zapasy są minimalne, a pozycje kosztów i przychodów odpowiadają wydatkom i wpływom. W latach analizy ilości roczne produktu są równe i wynoszą 200 sztuk. Cena jednostkowa wynosi 1200 zł.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Pozycja wydatki (koszty stałe i mieszane) nie zawiera amortyzacji. Amortyzacja jest jednak uwzględniona podczas obliczania pozycji „wpływ zmiany na podatek”. Na podstawie przepływów są obliczone wskaźniki efektywności NPV i IRR, których wartości przedstawia tabela 7. Do obliczania NPV jest wykorzystana stopa dyskontowa na poziomie 5% rocznie, począwszy od pierwszego roku.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Analizując przedstawione przepływy oraz wskaźniki, można stwierdzić, że dla przedsiębiorstwa wytwarzającego dotychczas dwa analizowane produkty dodatkowa produkcja jest opłacalna.

Zmiana asortymentu a rentowność

Wytwarzanie dodatkowego produktu pociąga za sobą dodatkowe koszty. Łączne koszty w nowym okresie dla trzech produktów dla MPK, podzielone na grupy, przedstawia tabela 8.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Są one zgodne z wartościami z tabeli 5 „Koszty łączne po wprowadzeniu nowego produktu w roku 200b”.

Przy uwzględnieniu nowych ilości roboczogodzin i maszynogodzin (wszystkich trzech produktów) grupy kosztów uzyskują nowe wartości na jednostkę podstawy rozliczenia (tabela 9).

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Porównując te dane z tabelą 5 (patrz: poprzednia część cyklu, Nr 3/2007), możemy jednoznacznie stwierdzić, że koszty jednostkowe uległy obniżeniu. Na ich podstawie z łatwością można uzyskać koszt jednostkowy produktów i ich rentowność (tabele 10 i 11).

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Dane z tabeli 11 mogą być pewnym zaskoczeniem dla osób nierozumiejących omawianego problemu, które opierają swoją wiedzę tylko na tabeli 11. Produkt, który zgodnie z danymi z przepływów miał być dla przedsiębiorstwa opłacalny, okazał się nierentowny. Oczywiście stwierdzenie to jest błędne, ponieważ produkcja tego produktu jest opłacalna, jeżeli kryterium to bazuje na wyniku finansowym lub wielkości gotówki. W takich przypadkach istnieje zagrożenie, że osoby otrzymujące przedstawione dane mogą pochopnie podjąć decyzje o zaprzestaniu sprzedaży produktu 3.

Przy dużej liczbie produktów wytwarzanych na wielu MPK oraz zmieniających się cenach surowców bardzo trudno jest dostrzec efekt związany ze wzrostem rentowności pozostałych produktów. W przykładzie efekt ten jest bardzo dobrze widoczny przy porównaniu tabeli 7 (patrz: poprzednia część cyklu, Nr 3/2007) z tabelą 11.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wnioski

Bazując jedynie na wartościach rentowności, podejmowanie decyzji strategicznych dotyczących portfela produktów może być całkowicie błędne. Brak zrozumienia niektórych mechanizmów kalkulacji kosztów, wpływu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych oraz zrozumienia (chociażby ogólnie), jak te procesy przebiegają w danym przedsiębiorstwie, może doprowadzić do niekorzystnych dla przedsiębiorstwa decyzji. Omówiony problem bardzo trudno jest rozwiązać w przypadku kalkulacji rzeczywistej.

W każdym przedsiębiorstwie występują koszty stałe i mieszane, które są wykorzystywane w bardzo różnym stopniu. Dodatkowo duża liczba MPK utrudnia dokładny proces ich analizy. Odpowiednio przygotowane przepływy pieniężne powinny uwzględniać stopień wykorzystania posiadanych zasobów. Dlatego po rozpoczęciu produkcji nowego wyrobu może się okazać, że wcześniej obliczone wskaźniki NPV i IRR nie pokrywają się z informacjami uzyskanymi z analizy rentowności.

Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, że w celu zwiększenia wyniku należy zaprzestać produkcji nowego produktu. Podjęcie tej decyzji nie zlikwiduje bowiem części kosztów stałych stanowiących omawianą rezerwę. Koszty te pozostaną w przedsiębiorstwie, obciążając pozostałe produkty i finalnie obniżając uzyskany wynik.

Literatura

- G.K. Świderska, Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, tom I, Praca zbiorowa, Difin, Warszawa 2003.

- B. Tyrała, Wykorzystanie rachunku kosztów działań przy określaniu przepływów istotnych dla inwestycji, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” Nr 8, 2003.

- Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.).

Bartosz Tyrała

pracownik Działu Controllingu FUM Kamax S.A., adiunkt w Wyższej Szkole Inżynieryjno-Ekonomicznej w Ropczycach;

Pytania: czytelnicy.controlling@infor.pl

OD REDAKCJI

Opracowanie przygotowane w ramach projektu badawczego nr 4T12A01929.