Koszty egzekucyjne - ujęcie rachunkowe i podatkowe
REKLAMA
Jakie wydatki składają się na koszty egzekucyjne? Jak zaewidencjonować w księgach odpis aktualizujący na należności z tytułu poniesionych kosztów sądowych? Czy umorzone koszty egzekucyjne należy zaksięgować jako przychody finansowe? Czy koszty egzekucyjne, jakie poniósł wierzyciel, są kosztem podatkowym?
Koszty egzekucyjne - ujęcie rachunkowe i podatkowe
Problematyka kosztów egzekucyjnych jest uregulowana w kilku aktach prawnych, spośród których najważniejsze to: kodeks postępowania cywilnego, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o komornikach sądowych i egzekucji.
Podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy (tytuł egzekucyjny), czyli prawomocne orzeczenie sądu, zaopatrzony w klauzulę wykonalności.
Wniosek o wszczęcie egzekucji składa się, stosownie do właściwości, sądowi lub komornikowi. W sprawach, które mogą być wszczęte z urzędu, egzekucja może nastąpić na żądanie sądu pierwszej instancji skierowane do właściwego sądu lub komornika. Egzekucja może być również wszczęta na żądanie uprawnionego organu.
Zgodnie z art. 770 kodeksu postępowania cywilnego dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji. Koszty ściąga się wraz z egzekwowanym roszczeniem. Do niezbędnych kosztów prowadzenia procesu, jakie może ponieść wierzyciel w celu skutecznego przeprowadzenia egzekucji, zalicza się m.in.:
1) w przypadku procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym - koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie mogą przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego),
2) w przypadku procesu, gdy strona reprezentowana jest przez adwokata lub radcę prawnego - zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.
Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji reguluje wszystkie aspekty i zagadnienia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z jej zapisami egzekucji administracyjnej podlegają m.in.:
1) podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,
2) grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej,
3) należności pieniężne (inne niż wymienione powyżej), jeżeli pozostają we właściwości rzeczowej organów administracji publicznej,
4) należności przypadające od jednostek budżetowych, wynikające z zastosowania wzajemnego potrącenia zobowiązań podatkowych z zobowiązaniami tych jednostek,
5) należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw,
6) wpłaty na rzecz funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych przepisów,
7) należności pieniężne z tytułu składek do Funduszu Żeglugi Śródlądowej oraz składek specjalnych do Funduszu Rezerwowego,
8) obowiązki o charakterze niepieniężnym pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego,
9) obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy.
Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 64b podaje katalog wydatków egzekucyjnych, a w szczególności wydatków poniesionych na opłacenie:
1) przejazdu i delegacji poborcy lub egzekutora,
2) przewozu, załadowania, rozładowania, przechowania, utrzymania i dozoru zwierząt oraz ruchomości odebranych albo usuniętych z opróżnionych budynków, lokali i pomieszczeń,
3) przymusowego otwarcia środków transportu, pomieszczeń i schowków,
4) należności świadków, biegłych i rzeczoznawców,
5) ogłoszenia w prasie,
6) sporządzenia dokumentów;
7) prowadzenia zarządu zajętej nieruchomości,
8) prowizji i opłat pobieranych w związku z realizacją zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności lub przekazywaniem dochodzonych kwot do organu egzekucyjnego,
9) kosztu uzyskania informacji o majątku dłużnika,
10) wykonania zastępczego,
11) zastosowania przymusu bezpośredniego.
Opłaty pobierane przez organy egzekucyjne wraz z wydatkami poniesionymi przez te organy stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego.
Rachunkowe ujęcie kosztów egzekucyjnych
Zgodnie z polskim prawem bilansowym koszty egzekucyjne należy traktować jako element pozostałej działalności operacyjnej jednostki. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przez pozostałe przychody i koszty operacyjne rozumie się przychody i koszty, które związane są pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.
W myśl art. 3 pkt 32 ustawy o rachunkowości są to przychody i koszty związane w szczególności:
1) z działalnością socjalną,
2) ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,
3) z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
4) z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
5) z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,
6) z odszkodowaniami, karami i grzywnami,
7) z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.
Ustawa o rachunkowości nie reguluje bezpośrednio problematyki kosztów egzekucyjnych, dlatego określając ich wielkość należy pamiętać o zasadzie ostrożności. I tak zgodnie z nią poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne oraz wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Pozostałe przychody i koszty operacyjne należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Wartość poszczególnych składników pozostałych przychodów operacyjnych i związanych z nimi kosztów ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju pozostałych przychodów operacyjnych i związanych z nimi kosztów.
Poniesione koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego
Zgodnie z załączonym do ustawy o rachunkowości wzorem rachunku zysków i strat, zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym, ostatnim elementem pozostałych kosztów operacyjnych są inne koszty operacyjne. Ustawa nie podaje definicji oraz wykazu „innych pozostałych kosztów operacyjnych”. Kierując się zapisami w ustawie, dotychczasowymi doświadczeniami praktycznymi i piśmiennictwem specjalistycznym, do innych pozostałych kosztów operacyjnych możemy zaliczyć:
1) koszty likwidacji środków trwałych,
2) odpisane koszty działalności zaniechanej,
3) nieumorzoną wartość zlikwidowanych środków trwałych,
4) niezawinione niedobory składników aktywów trwałych i obrotowych,
5) utworzone rezerwy na przyszłe koszty i straty,
6) odpisy aktualizujące należności,
7) zapłacone odszkodowania i kary umowne,
8) poniesione koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego,
9) amortyzację wartości firmy.
Do ewidencji pozostałych kosztów operacyjnych służy konto zespołu 7, np. 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Po stronie Wn tego konta księguje się poniesione koszty, które związane są z pozostałą działalnością operacyjną jednostki, w tym poniesione koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. Po stronie Ma konta ujmowane są korekty tych przychodów. Saldo Wn tego konta, czyli saldo debetowe, przenoszone jest na wynik finansowy.
Zwrócone jednostce koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego
Analogicznie jak w przypadku pozostałych kosztów operacyjnych zmuszeni jesteśmy interpretować ogólne zapisy zawarte w ustawie oraz skorzystać z dotychczasowych doświadczeń praktycznych i posługiwać się specjalistycznym piśmiennictwem z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Kierując się powyższymi zaleceniami, do innych pozostałych przychodów operacyjnych można zaliczyć:
1) odzyski z likwidacji środków trwałych, nadwyżki składników aktywów trwałych i obrotowych,
2) odpisane i umorzone zobowiązania,
3) zmniejszone odpisy aktualizujące wartość należności,
4) otrzymane odszkodowania i kary umowne,
5) rozwiązane rezerwy na koszty i straty,
6) odpisy ujemnej wartości firmy,
7) zasądzone koszty postępowania sądowego,
8) zwrot kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego.
Ewidencja pozostałych przychodów operacyjnych dokonywana jest na koncie zespołu 7, np. 760 „Pozostałe przychody operacyjne”. Po stronie Ma tego konta księguje się przychody, które związane są z pozostałą działalnością operacyjną jednostki, w tym zwrócone koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. Po stronie Wn natomiast ujmowane są korekty tych przychodów. Saldo Ma, czyli saldo kredytowe tego konta, przenoszone jest na wynik finansowy.
PRZYKŁADY
Ewidencja kosztów sądowych i egzekucyjnych poniesionych przez wierzyciela
W lutym 2006 r. spółka sprzedała towary wystawiając fakturę w wysokości 1000 zł (pomijamy problematykę VAT). Faktura została wystawiona z 14-dniowym terminem płatności. Pomimo wysyłanych upomnień i rozmów, do końca kwietnia nie uzyskano zapłaty za sprzedane towary. W czerwcu 2006 r. naliczono odsetki od niezapłaconych w terminie należności w wysokości 100 zł. A zatem odsetki zwiększyły wartość należności głównej dochodzonej od dłużnika. W lipcu 2006 r. kierownictwo jednostki zdecydowało się skierować sprawę do sądu. Koszty sądowe wyniosły 60 zł, a egzekucyjne wyniosły 50 zł (5 proc. dochodzonej kwoty należności). Kosztami sądowymi i egzekucyjnymi jednostka obciążyła swojego dłużnika. We wrześniu 2006 r. dłużnik jednostki wpłacił na jej konto należność główną, naliczone odsetki za zwłokę oraz zwrócił jednostce poniesione przez nią koszty sądowe i egzekucyjne.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Objaśnienia:
1. Sprzedaż towarów/zaksięgowanie należności głównej.
2. Odpis aktualizujący należność główną.
3. Naliczone odsetki od należności głównej, księgowane jako zwiększenie należności głównej.
4. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego na odsetki naliczone od należności głównej.
5. Poniesione koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.
6. Obciążenie dłużnika poniesionymi uprzednio kosztami postępowania sądowego i egzekucyjnego.
7. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego na należności z tytułu poniesionych kosztów sądowych i egzekucyjnych.
8. Spłata należności przez dłużnika.
9. Rozwiązanie odpisu aktualizującego po spłacie należności głównej, odsetek i kosztów sądowych i egzekucji.
Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi u dłużnika
W lipcu 2006 r. dach hali produkcyjnej przedsiębiorstwa uległ zawaleniu, wskutek czego zniszczeniu uległo 80 proc. maszyn produkcyjnych znajdujących się w tej hali. Wypłacone odszkodowanie pokryło około 70 proc. strat. W efekcie w spółce pojawiły się poważne problemy z płynnością finansową i zobowiązanie z tytułu VAT za sierpień nie zostało uregulowane. We wrześniu 2006 r. organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne, obciążając spółkę kosztami tego postępowania w wysokości 100 zł. W tym samym miesiącu spółka zwróciła się z wnioskiem o umorzenie powstałych zaległości. Organ podatkowy przychylił się do wniosku spółki, wydając w listopadzie 2006 r. decyzję o umorzeniu całej kwoty zaległego podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w wysokości 60 zł oraz kosztami egzekucyjnymi.
Umorzenie kwoty głównej podatku od towarów i usług, jak też odsetek od zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych nie stanowi przychodu podatkowego. Zarówno umorzony podatek, jak i koszty wiążące się z brakiem jego zapłaty nie stanowiły bowiem u spółki kosztów uzyskania przychodu. W księgach rachunkowych umorzenie podatku oraz kosztów egzekucyjnych traktuje się jako pozostałe przychody operacyjne, a umorzenie odsetek jako przychody finansowe.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Objaśnienia:
X. Zobowiązanie z tytułu VAT wynikające ze złożonej deklaracji za sierpień.
1. Obciążenie spółki kosztami egzekucyjnymi w wysokości 100 zł we wrześniu.
2. Naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 60 zł.
3. Umorzenie VAT w wysokości 1500 zł.
4. Umorzenie kosztów egzekucyjnych.
5. Umorzenie odsetek od zaległości w VAT w wysokości 60 zł.
Podatkowe ujęcie kosztów egzekucyjnych i windykacyjnych
Bardzo często przedsiębiorcy zmuszeni są do egzekwowania swoich należności na drodze postępowania sądowego. Uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia sądu najczęściej nie kończy sprawy, w przypadku gdy dłużnik nie wykonuje dobrowolnie postanowień zawartych w stosownych wyrokach czy ugodach. W sytuacji gdy dłużnik, mimo wyroku zasądzającego należność na rzecz wierzyciela, nie zamierza jej uiścić, wierzyciel jest zmuszony skierować wyrok do egzekucji komorniczej, ponosząc przy tym koszty określane mianem kosztów egzekucyjnych.
Podatkowe ujęcie kosztów egzekucyjnych i windykacyjnych zależy od tego, czy koszty te zostały poniesione przez dłużnika, czy przez wierzyciela.
Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawach podatkowych u dłużnika koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań nie są kosztem uzyskania przychodów, natomiast u wierzyciela koszty te są kosztem uzyskania przychodu.
Koszty egzekucyjne u wierzyciela
Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Przepis ten dotyczy zarówno kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie egzekucji zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, jak i administracyjnym.
Ze sformułowania tego przepisu wynika, że inne zasady zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów dotyczą wierzycieli, a inne dłużników. Ustawodawca wykluczył bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań przez niesolidnych dłużników. Wierzyciele mogą natomiast zaliczać tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty poniesione przez wierzyciela dotyczą realizacji przysługującego mu roszczenia. Nie są one kosztami „związanymi z niewykonaniem zobowiązań” i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą one stanowić dla wierzyciela koszty uzyskania przychodów.
Ponoszenie kosztów egzekucyjnych przez wierzycieli należy raczej do wyjątków, gdyż zasadą jest, że obciążają one dłużnika. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel ponosi tego rodzaju koszty m.in. wówczas, gdy spowodował wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodne z przepisami ustawy albo gdy koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego.
Wydatki egzekucyjne, a także zaliczki na poczet egzekucji oraz pozostałe wydatki związane z egzekucją, jako koszty pośrednie, które nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika, ale wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.
Korzystanie z usług firm windykacyjnych
Egzekucja komornicza nie jest jedyną formą egzekwowania przez wierzycieli swoich należności od dłużników. W wielu przypadkach wierzyciele decydują się na korzystanie z usług firm windykacyjnych, zajmujących się ściąganiem długów.
Korzystanie z usług firmy windykacyjnej jest z reguły pierwszym etapem i zazwyczaj poprzedza sądową drogę dochodzenia swoich wierzytelności przez przedsiębiorców. W przypadku gdy działania firmy windykacyjnej okażą się nieskuteczne - sprawa kierowana jest najpierw na drogę postępowania sądowego, a potem egzekucyjnego (egzekucja komornicza). Obowiązujące przepisy podatkowe nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych omawianych wydatków od tego, żeby windykacja była prowadzona przez komornika sądowego, a nie wyspecjalizowaną firmę. W przeszłości kwestia ta budziła wiele wątpliwości, czego odzwierciedleniem było m.in. niejednolite orzecznictwo NSA.
Wydatki ponoszone przez wierzycieli w związku z odzyskiwaniem należności przez firmy windykacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Z uwagi na swój charakter tego rodzaju wydatki powinny być zaliczane do kosztów podatkowych już w momencie ich poniesienia.
Koszty egzekucyjne u dłużnika
Regułą jest, że większość kosztów egzekucyjnych - zarówno powstałych w wyniku egzekucji sądowej, jak i dotyczących egzekucji administracyjnej - obciąża dłużnika.
W przypadku egzekucji sądowej, zgodnie z art. 770 k.p.c., dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji. Koszty ściąga się wraz z egzekwowanym roszczeniem. Koszt egzekucji ustala postanowieniem komornik, jeżeli przeprowadzenie egzekucji należy do niego. Natomiast kwestie związane z ponoszeniem przez dłużnika kosztów egzekucji administracyjnej zostały unormowane w art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z zapisami zawartymi w tym przepisie, koszty egzekucyjne, poza kilkoma przewidzianymi w tej ustawie wyjątkami, obciążają zobowiązanego.
Jak już wcześniej wspomniano, wydatki takie nie stanowią u dłużnika kosztu uzyskania przychodu w związku z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań przez dłużników.
Przepis ten dotyczy zarówno kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, jak i powstałych w trakcie egzekucji administracyjnej. Dodatkowo należy stwierdzić, że prowizje bankowe z tytułu realizacji tytułów wykonawczych należą do kosztów egzekucyjnych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie podatkowego traktowania prowizji bankowych od realizacji tytułów wykonawczych nie jest jednak jasno sprecyzowane w przepisach podatkowych, dlatego najlepszym rozwiązaniem jest uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów w tym zakresie.
Umorzenie zaległości podatkowej
Zagadnienie umorzenia zaległości podatkowej zostało uregulowane w art. 67a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 67 § 2 ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Umorzenie zobowiązania nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego ze względu na brak uprzedniego zaliczenia go do kosztów podatkowych. Ta sama zasada dotyczy również podatku dochodowego.
W przypadku podatku od nieruchomości lub podatku od czynności cywilnoprawnych zarachowaną kwotę tych podatków zalicza się do kosztów uzyskania przychodu (bez względu na brak zapłaty), dlatego późniejsze ich umorzenie stanowić będzie dla podatnika przychód podatkowy.
Podstawy prawne:
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm),
• ustawa z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn.zm.),
• ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn.zm.),
• ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 z późn.zm.),
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
Mariusz Bukowiński
biegły rewident, dyrektor w Departamencie Rachunkowości Polskie Sieci Elektroenergetyczne S.A.
Źródło:
Prawo Przedsiębiorcy
Autopromocja
REKLAMA
REKLAMA