Jak rozliczać czynności nieodpłatne dokonywane na rzecz kontrahenta

Nieodpłatne przekazanie towarów

Nieodpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, nie powinny być przedmiotem opodatkowania VAT. Ustawa o VAT przyjmuje w ślad za Dyrektywą zasadę, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie odpłatna dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług. Od zasady tej przewidziano jednak pewne wyjątki. Za czynności odpłatne ustawa uznaje również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

- wszelkie inne przekazanie towaru bez wynagrodzenie, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Według organów podatkowych katalog czynności określony przepisem ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie „w szczególności”. Oznacza to, że przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy przysługiwało mu przy ich nabyciu prawo do obniżenia w całości lub części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie rozwiązanie wynika z podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. powszechności opodatkowania oraz jego neutralności. Nie ma przy tym znaczenia dla opodatkowania VAT, na czyją rzecz są darowane towary lub usługi, czy dla osoby fizycznej (np. kontrahenta), czy dla podmiotu gospodarczego (np. przedsiębiorstwa kontrahenta). Obowiązek opodatkowania nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy przekazywane są nieodpłatnie (niezależnie od przysługującego prawa odliczenia VAT od ich zakupu) następujące towary:

- prezenty o małej wartości, do których zaliczamy przekazywane jednej osobie towary:

- o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli firma prowadzi ewidencję pozwalająca na ustalenie tożsamości osób obdarowanych,

- jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza wartości 5 zł, bez konieczności prowadzenia ewidencji, o której mowa w poprzednim punkcie.

- próbki towarów zdefiniowane w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, czyli niewielkie ilości towaru reprezentujące określony rodzaj lub kategorię towarów, które zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne tego towaru, jednak pod warunkiem, że ilość lub wartość wręczanych próbek nie wskazuje na działanie o charakterze handlowym. Próbki niespełniające przedstawionych warunków podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli służyło prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu.

- drukowane materiały reklamowe i informacyjne. Ich liczba oraz wartość nie jest limitowana.

Z powyższego wynika, że postanowienie ust. 3 art. 7 ustawy wskazuje na to, że za odpłatną dostawę towarów (określoną w art. 7 ust. 2 ustawy) uważa się także przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów w postaci prezentów, jeżeli:

- ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem,

- przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabycia tych towarów,

- nie są to prezenty o małej wartości.

Na taką wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w kontekście art. 5(6) VI Dyrektywy, wskazuje również orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Custorns and Excise (Wielka Brytania}, w którym stwierdzono m.in., że z normy art. 5(6) VI Dyrektywy wynika, że nieodpłatne zbycie towarów będących upominkami w ramach systemu sprzedaży promocyjnej, które nie są towarami o niskiej wartości, należy traktować jako dostawę za wynagrodzeniem podlegającą opodatkowaniu VAT, gdy VAT naliczony od tych towarów podlegał odliczeniu. Nie podlega natomiast opodatkowaniu zużycie towarów (wyprodukowanych lub nabytych w działalności gospodarczej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (art. 6(7a) VI Dyrektywy).

WAŻNE!

Nieodpłatne przekazanie na rzecz kontrahenta towarów, które nie spełniają przesłanek uznania ich za „prezenty o małej wartości”, podlega opodatkowaniu VAT w każdej sytuacji, jeżeli firma przy ich nabyciu odliczyła w całości lub części VAT naliczony.

Rabaty towarowe

Problem z rozliczeniem VAT powstaje, gdy przekazujemy naszemu kontrahentowi rabaty towarowe. Mają one charakteru obniżki wartości obrotu (ceny towaru). Żaden przepis nie stanowi, że rabat musi być wyrażony w pieniądzu. Może mieć również inną postać, pod warunkiem że można ją przeliczyć na złotówki. W tym przypadku można ustalić, ile taki rabat wynosi. Nabywca otrzymuje bowiem więcej towarów za tę samą kwotę należną, a więc zmniejsza się cena jednostkowa towaru.

Jednak część organów podatkowych uznaje, że udzielenie rabatu towarowego prowadzi do faktycznego nieodpłatnego przekazania dodatkowego towaru kontrahentowi kosztem majątku dostawcy. Według nich podatnik, który dołącza bezpłatny gadżet do podstawowego towaru, powinien odprowadzić VAT od jednego i drugiego towaru. W takich okolicznościach powstają dwie transakcje: sprzedaż i nieodpłatne przekazanie. Od bezpłatnego gadżetu należy także wykazać podatek należny, niezależnie od opodatkowania sprzedawanych towarów. Do opodatkowania należy zastosować stawki podatku odrębne dla poszczególnych elementów składowych zestawu. Stanowisko takie potwierdził WSA w Warszawie (sygn. akt II SA/Wa 4235/06).

Jeżeli chcemy uniknąć ewentualnego sporu z urzędem skarbowym, sprzedawajmy towary za symboliczną „złotówkę”. Można tego dokonać, jeżeli z podmiotem obdarowanym nie łączą darczyńcę żadne stosunki rodzinne, majątkowe, pracownicze lub kapitałowe.

Nieodpłatne świadczenie usług

O tym, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, przesądza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji przesłanką wyłączenia z opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie jest brak prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizowanie usług na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego nieodpłatne świadczenie na rzecz kontrahenta będzie co do zasady związane z prowadzoną działalnością. Jest to przesłanka, która wyłącza z opodatkowania VAT nieodpłatne świadczenie usług. Na takim stanowisku stoją również organy podatkowe.

W piśmie z 27 września 2005 r. Podkarpackiego Urzędu Skarbowego nr PUS.II/443/154/2005/JZ czytamy:
„Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, stwierdzić należy, iż nieodpłatne świadczenie przez Podatnika usług na cele reprezentacji i reklamy nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z uwagi przede wszystkim na fakt, iż czynności te (reprezentacja i reklama) są związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji czynność taka nie podlega dokumentowaniu w drodze faktury wewnętrznej VAT, gdyż zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy faktury wewnętrzne wystawia się między innymi jako dokument potwierdzający czynności wymienione w art. 8 ust. 2, czyli świadczenia usług na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Przekazanie towaru zagranicznemu kontrahentowi

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wynika z tego zatem, że WDT może stanowić również darowizna towarów, pod warunkiem że można ją, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, uznać za odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT. Może to jednak mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną pozostałe przesłanki jej wystąpienia, tzn. obdarowanym nie będzie osoba fizyczna, tylko podmiot mający odpowiedni status, tak jak w przypadku odpłatnej dostawy towaru, oraz dostawa zostanie odpowiednio udokumentowana. Nie będzie natomiast wewnątrzwspólnotową dostawą nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek.

Inaczej natomiast ustawa reguluje kwestię nieodpłatnego przekazania towaru podmiotowi z kraju trzeciego. Czynność ta nie stanowi eksportu towaru. Za eksport towaru uznaje się wyłącznie ich wywóz w wykonaniu czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. W takiej sytuacji nieodpłatne przekazania towarów kontrahentowi nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Podstawa opodatkowania

Przy wyliczaniu kwoty podatku należnego za podstawę opodatkowania przekazanych towarów należy przyjąć cenę ich nabycia (wartość netto) albo koszt wytworzenia określony w momencie przekazania (art. 29 ust. 10 ustawy), a nie jego wartość rynkową. W fakturze należy podać wartość przekazanych towarów oraz kwotę podatku należnego.

Koszt wytworzenia obejmuje wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem tego produktu oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z jego wytworzeniem (szerzej o tym, jak ustalać podstawę opodatkowania w przypadku czynności nieodpłatnych, pisaliśmy w nr 2/2007 BV).

Przykład

Firma jest producentem odzieży. Za podstawę opodatkowania przekazanej nieodpłatnie odzieży powinna przyjąć koszt jej wytworzenia, liczony na moment dostawy towar, bez doliczania marży, tj. wszystkie koszty materiałowe, koszty mediów i innych obciążeń, które są bezpośrednio związane z ich wytworzeniem i które zostały poniesione do momentu jej wydania.

Stawka opodatkowania

Przy opodatkowaniu nieodpłatnej czynności na rzecz kontrahenta należy zastosować stawkę VAT właściwą dla jej sprzedaży w kraju.

Przykład

Firma przekazała kontrahentom nieodpłatnie książki (opatrzone numerami ISBN) oraz cygara, łącznie o wartości powyżej 100 zł. Do opodatkowania książek firma zastosuje stawkę VAT w wysokości 0%, gdyż ich odpłatna dostawa w kraju do 31 grudnia 2007 r. podlega opodatkowaniu tą stawką VAT, natomiast do opodatkowania cygar zastosuje stawkę VAT 22%.

Dokumentowanie

Nieodpłatne przekazanie towarów na rzecz kontrahentów, gdy podlega opodatkowaniu VAT, należy udokumentować fakturą wewnętrzną (art. 106 ust. 7 ustawy).

W odróżnieniu od faktury VAT nie dokumentuje ona sprzedaży towarów i usług, wobec czego nie jest wprowadzana do obrotu prawnego, tzn. jej oryginał nie jest wydawany nabywcy towaru lub usługi. Wystawia się ją w jednym egzemplarzy, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od wykonanych czynności przekazania lub świadczenia. Przy jej wystawianiu należy przestrzegać zasad przewidzianych dla faktur VAT. Przepisy nie określają wzoru faktury wewnętrznej. Zazwyczaj jest ona wystawiona na zwykłym druku faktury VAT, z wyróżniającym ją oznaczeniem „Faktura wewnętrzna VAT”.

Ustawodawca dopuszcza możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury wewnętrznej za dany okres rozliczeniowy. Z tego też powodu nie jest wymagane wykazanie w fakturze danych nabywcy. Jeżeli nabywcy są znani, ale jest ich wielu, do faktury powinna być dołączona lista z wykazem osób otrzymujących towary lub usługi. W przypadku braku konkretnego nabywcy faktura lub załączony do niej wykaz może tych danych nie zawierać. Ponadto faktura może nie zawierać kwoty należnej z tytułu przekazania, ze względu na to, że przekazanie lub świadczenie ma charakter nieodpłatny.

Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje na zasadach ogólnych.

Zasadniczo powstaje on z chwilą wystawienia faktury wewnętrznej, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia przekazania towaru. Ze względu jednak na to, że za dany miesiąc może być wystawiona jedna zbiorcza faktura wewnętrzna dokumentująca wszystkie czynności dokonane w tym miesiącu, można ją wystawić nie później niż 7 dnia od zakończenia okresu rozliczeniowego, a nie od dnia przekazania towaru.

Podstawa prawna
- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 2-7, art. 8 ust. 2, art. 13 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 10 i 12, art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029

- § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 95, poz. 798

Mariusz Darecki

ekspert w zakresie VAT