VAT w praktyce
REKLAMA
Obowiązujące od 1 maja 2004 r. regulacje ustawy o podatku od towarów i usług przyniosły w praktyce wiele problemów związanych ze stosowaniem nowych przepisów. Nie zawsze przepisy, które zostały stworzone na podstawie unijnej VI Dyrektywy, dostosowane są do polskich realiów. Wyraźnie też widać różnicę pomiędzy rozwiązaniami dotychczas stosowanymi w Polsce a tymi z Unii Europejskiej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania usług niematerialnych oraz kwestia sposobu traktowania towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy budzi liczne wątpliwości, które ujawniają się dopiero w praktyce.Wiele niejasności wzbudza opodatkowanie usług transportowych, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Nowe uregulowania dotyczą usług elektronicznych; wątpliwości - chociażby te natury czysto rachunkowej - pojawiły się w kwestii dokonywania korekt podatku naliczonego. Wiele kontrowersji związanych jest z opodatkowaniem towarów używanych, w tym samochodów. Niejasna jest sprawa opodatkowania premii pieniężnych - tutaj także przedstawiciele doktryny podatkowej mają różne zdania.Zagadnieniem, które dotyczy większości podatników, jest z pewnością kwestia braku konieczności zamieszczania podpisów na fakturach. Mimo to okazuje się, że z pewnych pozapodatkowych względów warto jednak mieć takie podpisy.To tylko część kontrowersji, które pojawiły się w krótkim okresie obowiązywania nowej ustawy o VAT. Ich wyjaśnienie zostało przedstawione w tym opracowaniu. W "Poradniku" znajdą Państwo odpowiedzi również na wiele innych, istotnych pytań związanych ze stosowaniem ustawy o VAT w praktyce.
Zasady opodatkowania leasingu
Leasing finansowy
Od 1 maja 2004 r. umowa tzw. leasingu finansowego traktowana jest jako dostawa towarów. Za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535; dalej jako ustawa o VAT), uważa się przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
Obowiązek podatkowy w leasingu finansowym powstaje na zasadach ogólnych. Oznacza to, że powstaje on w momencie wydania towarów będących przedmiotem leasingu finansowego. Jeżeli czynność ta powinna być potwierdzona fakturą (co jest zasadą), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru.
Podstawą opodatkowania w leasingu finansowym jest cała kwota należna (suma wszystkich rat leasingowych czy płatności) pomniejszona o kwotę naliczonego podatku, która będzie pobierana przez finansującego w uzgodnionych ratach. Miejsce świadczenia w przypadku leasingu finansowego określane jest tak, jak przy dostawie towarów.
ZAPAMIĘTAJ
Podatek od leasingu finansowego jest płacony od całej kwoty, z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Leasing operacyjny
Zgodnie z ustawą o VAT, to co nie jest dostawą towarów, uznawane jest za usługę. W konsekwencji tzw. leasing operacyjny jest traktowany jako usługa.
Powstanie obowiązku podatkowego w leasingu operacyjnym uregulowane jest na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zasady powstawania obowiązku podatkowego są zatem identyczne jak pod rządami „starej” ustawy o VAT.
Podstawą opodatkowania w przypadku leasingu operacyjnego będzie kwota należna pomniejszona o kwotę podatku. W praktyce podatek będzie obliczany od wartości poszczególnych rat pomniejszonych o kwotę podatku. Ma to związek z momentem powstania obowiązku podatkowego – tj. nie później niż z upływem terminu płatności.
EKSPERT RADZI
Jak określić miejsce opodatkowania w leasingu operacyjnym
Miejsce świadczenia usługi w przypadku leasingu operacyjnego określone jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem opodatkowania będzie więc miejsce, gdzie leasingodawca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania.
Natomiast w tzw. transakcjach transgranicznych, czyli w przypadku gdy usługi wynajmu, dzierżawy lub inne usługi o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, są świadczone na rzecz:
• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę
– miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Reguła ta nie jest stosowana w przypadku, gdy przedmiotem leasingu operacyjnego będą środki transportu. Miejscem opodatkowania usługi wynajmu, dzierżawy lub innych usług o podobnym charakterze, której przedmiotem są środki transportu, jest bowiem miejsce określone według zasad ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, czyli miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania.
Przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy
Według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
ZAPAMIĘTAJ
Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT gadżety z logo firmy przekazane pracownikom, np. strój roboczy z logo, które służą bezpośrednio wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Natomiast przekazanie długopisów z logo firmy osobom fizycznym niebędącym pracownikami budzić może już wątpliwości. Takie przekazanie może być bowiem potraktowane jako czynność niezwiązana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość obrotu i tym samym może podlegać opodatkowaniu.
Podstawowym kryterium decydującym o tym, czy dane przekazanie podlega opodatkowaniu, jest to, czy przekazanie związane jest z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jeżeli przekazanie zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem, wówczas nie będzie podlegało opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy przekazanie towarów następuje na inne cele niż związane z przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu.
W praktyce trudne jest do rozstrzygnięcia, czy dane przekazanie jest związane z przedsiębiorstwem, dlatego każdy stan faktyczny musi być rozpatrywany indywidualnie. Pojawia się np. pytanie, czy przekazanie osobom fizycznym gadżetów, kubków, breloczków, długopisów z logo firmy jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Nawet wśród doradców podatkowych w tej sprawie można zauważyć sprzeczne ze sobą stanowiska.
Ustawodawca wyszczególnił, jakiego rodzaju przekazanie towarów podlega opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że przepis regulujący te kwestie zasadniczo odpowiada w swym brzmieniu uregulowaniom „starej” ustawy. Mianowicie przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia podlega opodatkowaniu, jeżeli jest dokonane na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o tego typu sytuacje, kiedy na rzecz pracownika przekazywany jest towar, np. strój roboczy, który pracownik zabiera do domu i wykorzystuje go na własne potrzeby. Tego rodzaju przekazanie podlega opodatkowaniu. Przekazanie tego samego stroju roboczego, ale wyłącznie do noszenia w firmie, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że nie jest to przekazanie na cele osobiste pracownika. Zabranie stroju do domu i wykorzystywanie go na własne potrzeby będzie rodziło obowiązek opodatkowania, jako że nie będzie on wykorzystywany na cele związane z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa.
Uregulowania dotyczące osobistego przekazania na cele osobiste podatnika lub jego pracowników zasadniczo się nie zmieniły. Poprzednio, w „starej” ustawie, była mowa tylko o „przekazaniu na cele osobiste”. Obecnie jest to „przekazanie lub zużycie na cele osobiste”. Czyli – wszelkie zużycie herbaty, kawy, wody czy innych napojów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT i tym samym nie ma konieczności wystawiania faktur wewnętrznych z tego tytułu.
ZAPAMIĘTAJ
Zużycie wody, kawy czy herbaty przez pracowników firmy będzie traktowane jak zużycie towarów niepodlegające opodatkowaniu. Zużycie tego rodzaju bezsprzecznie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak pracownik będzie mógł zabierać np. przekazaną paczkę kawy do domu, wówczas nie można mówić o nieopodatkowanym zużyciu i będzie trzeba tę czynność opodatkować.
PLUSY
Nie tylko zużycie wody, soków czy herbaty przez pracowników w czasie pracy jest nieopodatkowane z powodu tego, że jest to zużycie towarów; należy również pamiętać, że wszelkie przekazania towarów pracownikom, do których zobowiązany jest pracodawca na podstawie przepisów prawa pracy, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wypełnianie obowiązków pracodawcy nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron i tym samym pozostaje poza zakresem VAT.
Zużycie produktów typu herbata, kawa lub woda na rzecz kontrahentów jest czynnością związaną z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to również różnych posiłków (business lunch itp.) wydawanych na rzecz kontrahentów, które mają charakter wydatków na cele reprezentacyjne.
Porównując przepisy w obecnie obowiązującej ustawie o VAT do przepisów „starej” ustawy nie sposób nie zauważyć, że w nowej ustawie wśród czynności podlegających opodatkowaniu brak jest już literalnie wymienionego przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Według „starej” ustawy (art. 2 ust. 3 pkt 1) przekazanie i zużycie towarów na cele reprezentacji albo reklamy podlegało opodatkowaniu VAT. Obecnie usunięcie tego przepisu budzi największe kontrowersje i wątpliwości. Czy oznacza to, że całkowicie nie będzie podlegało opodatkowaniu przekazanie i zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy? Otóż nie. Mimo iż w art. 7 i 8 ustawy o VAT nie występuje literalne odwołanie do reprezentacji albo reklamy, to jednak przepisy te obejmują w swojej treści określonego rodzaju przekazania na cele reprezentacji albo reklamy, a mianowicie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z uwagi na fakt, że wszelkie przekazania towarów na cele reprezentacji albo reklamy są co do zasady związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie powinny one podlegać opodatkowaniu VAT.
PLUSY
Również przekazanie folderów i ulotek reklamowych będzie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Istnieje jednak ryzyko, że organy podatkowe będą traktowały przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów niebędących prezentami małej wartości (tj. do wysokości 50 zł) jako podlegające opodatkowaniu. Takie stanowisko wynika z odpowiedzi na pytanie podatnika, przygotowanej przez MF, znajdującej się na stronach internetowych Ministerstwa.
Świadczenie usług
Nie tylko przekazanie towarów podlega opodatkowaniu według nowej ustawy o VAT, ale również – zgodnie z jej art. 8 ust. 2 – nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Warunkiem jest tu wszakże, żeby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
EKSPERT RADZI
Przekazanie towarów dealerom firmy
Chodzi tutaj o sytuacje, kiedy producent ze sprzedawanym towarem przekazuje dodatkowe gadżety np. dealerowi firmy czy przedsiębiorcy sprzedającemu jego towary. Producent napojów może np. przekazać sprzedawcy lodówkę, w której będą one przechowywane. Może to być też producent lodów, który przekazuje sprzedającej jego wyroby kawiarence parasole z logo firmy, pucharki na lody itd. Czy należy opodatkować przekazywanie tych produktów?
W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dochodzi do przekazania towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W omawianych przypadkach zazwyczaj nie dochodzi do takiego przeniesienia prawa, dlatego czynności te nie będą opodatkowane VAT. Ponadto najczęściej przekazanie takie będzie przecież związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Obecnie istnieje obowiązek opodatkowania przekazywanych towarów, gdy ich przekazanie nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.
Podatnik nie ma możliwości wyboru, czy w momencie przekazania chce opodatkować dany towar czy też nie. Wcześniej bowiem podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu przekazywanych towarów, mógł potraktować przekazanie jako czynność zwolnioną od VAT.
Prezenty o małej wartości i próbki
Opodatkowaniu VAT nie będzie podlegało przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
ZAPAMIĘTAJ
Prezenty o małej wartości to przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym. Do tego typu prezentów mogą należeć np. kalendarze, notesy, pióra wieczne itp.
Zapis dotyczący wartości prezentów należy interpretować w ten sposób, że gdy wręczymy jeden prezent o wartości 30 zł jednej osobie w kwietniu i jeżeli będziemy chcieli wręczyć kolejny prezent, tym razem o wartości 25 zł, tej samej osobie w tym samym roku, to przekazanie tego drugiego prezentu powinno być opodatkowane. Pomimo iż wartość obydwu przekazanych prezentów wynosi 55 zł, a istniejący limit to 50 zł, nie będzie można opodatkować tylko powstałej nadwyżki 5 zł. Podstawą opodatkowania będzie bowiem cała wartość drugiego prezentu.
W celu ustalenia, czy nie został przekroczony limit 50 zł przy przekazywaniu prezentów o małej wartości jednej osobie w danym roku podatkowym, konieczne jest prowadzenie stosownej ewidencji. W praktyce pojawiają się wątpliwości związane z koniecznością prowadzenia ewidencji, na podstawie której można byłoby ustalić, czy nie został przekroczony limit 50 zł. O ile w przypadku prezentów przekazywanych znanym przedsiębiorcy kontrahentom przekazywanie mogłoby być jeszcze ewidencjonowane, to z pewnością prawidłowe ewidencjonowanie przekazywania upominków w trakcie targów czy innych imprez handlowych byłoby całkowicie niemożliwe.
ZAPAMIĘTAJ
Łączna wartość przekazanych prezentów o małej wartości w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym. Z racji tego, że ustawodawca nie określił, czy chodzi o wartość brutto czy netto, wydaje się, że przy obliczeniach należy brać pod uwagę wartość brutto.
Ponieważ nowa ustawa o VAT weszła w życie 1 maja 2004 r., ustawodawca określił, na jakiej podstawie ustala się wartość sprzedaży towarów opodatkowanych w 2004 r. Zostało to uregulowane w art. 148 ustawy, zgodnie z którym dla obliczenia kwoty sprzedaży opodatkowanej za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów opodatkowanych w rozumieniu „starej” ustawy o VAT obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.
W przypadku gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym wykonywał czynności opodatkowane w okresie krótszym niż 12 miesięcy, ale nie krótszym niż miesiąc, łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% iloczynu liczby 12 oraz średniej miesięcznej wartości sprzedaży opodatkowanej w pełnych miesiącach, w których podatnik wykonywał czynności opodatkowane w poprzednim roku podatkowym.
Jeśli podatnik w poprzednim roku podatkowym nie wykonywał czynności opodatkowanych lub wykonywał je w okresie krótszym niż miesiąc, łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% iloczynu liczby pełnych miesięcy pozostałych w danym roku podatkowym oraz wartości sprzedaży opodatkowanej za pierwszy pełny miesiąc, w którym podatnik w danym roku podatkowym wykonał czynności opodatkowane. Jeżeli podatnik w danym roku wykonuje czynności opodatkowane w okresie krótszym niż miesiąc, do wyliczenia łącznej wartości prezentów przyjmuje się odpowiednio wartość średniej dziennej sprzedaży opodatkowanej oraz liczbę dni pozostałych w danym roku podatkowym.
ZAPAMIĘTAJ
Próbka to najmniejsza ilość towaru pobrana z dużej partii, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Uznaje się, że próbką zawsze będzie mniejsza ilość towaru niż najmniejsza ilość sprzedawanego (będącego w obrocie) produktu. Ważne jest, aby próbka nie miała charakteru handlowego.
W zależności od specyfiki działalności firmy, próbki mogą mieć całkowicie różniący się od siebie charakter i wielkość. Do typowych próbek należy zaliczyć próbki kosmetyków. Innego rodzaju próbkami z pewnością będą próbki związane z działalnością budowlaną przedsiębiorcy produkującego gips czy cement.
PLUSY
Przy przekazywaniu próbek ustawodawca nie ustanowił ograniczenia (jak to ma miejsce w przypadku przekazania prezentów o małej wartości), do jakiej wartości przekazanie nie podlega opodatkowaniu.
Usługi transportu międzynarodowego
Pojęcie transportu międzynarodowego zdefiniowane jest w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT.
Za usługi transportu międzynarodowego uważa się:
• przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
– z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, np.
– z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, np.
– z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), np.
– z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju, np.
Przy ustalaniu, czy dana usługa jest traktowana jako usługa transportu międzynarodowego, należy brać pod uwagę, czy dany kraj, na terytorium którego dochodzi do przemieszczania towarów, należy do Wspólnoty, czy też leży poza Wspólnotą. Definicje terytorium państwa członkowskiego, terytorium Wspólnoty oraz terytorium państwa trzeciego wymienione są w art. 2 ustawy o VAT.
Za terytorium państwa członkowskiego uważa się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty.
Przez terytorium Wspólnoty rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania ustawy o VAT:
• Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
• następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej:
– wyspę Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec,
– Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,
– Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,
– departamenty zamorskie Republiki Francuskiej – z Republiki Francuskiej,
– Górę Athos – z Republiki Greckiej,
– Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii.
Natomiast terytorium państwa trzeciego oznacza terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty.
Usługę transportu międzynarodowego stanowi również:
• przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
– z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, np.
– z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, np.
ZAPAMIĘTAJ
Za usługę transportu międzynarodowego nie uważa się międzynarodowego przewozu osób środkami transportu drogowego. Tylko przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego są uznawane za usługę transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).
Nie jest usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium Polski, a przewóz poza terytorium Polski ma wyłącznie charakter tranzytu.
Za usługi transportu międzynarodowego uważa się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Usługi te zasadniczo podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak usługi transportu międzynarodowego.
EKSPERT RADZI
Jak opodatkować transport międzynarodowy
Do usług transportu międzynarodowego ma zastosowanie stawka 0% (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT).
Ogromne znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia usługi, które wynika z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zgodnie z powyższym, opodatkowanie transportu będzie miało miejsce na terytorium każdego państwa, przez które odbywa się transport. Opodatkowany będzie przejazd przez dane państwo przy uwzględnieniu przejechanych kilometrów przez państwo przejazdu.
Jak wynika z przepisów, transport na terenie Polski opodatkowany będzie stawką 0%, w innych natomiast państwach transport ten opodatkowany będzie według obowiązujących tam zasad. W praktyce może powstać konieczność zarejestrowania się w państwie przejazdu w celu opodatkowania tego przejazdu. Obowiązek zarejestrowania się w państwie przejazdu uzależniony jest od wewnętrznych przepisów danego państwa unijnego. Przejazd bowiem może być opodatkowany tak jak jest to w Polsce, czyli stawką 0%, może być zwolniony z opodatkowania; może być też tak, że dany podmiot będzie zwolniony z obowiązku rejestracji. O tym decydują szczegółowo regulacje poszczególnych państw. Zasady te dotyczą sytuacji, kiedy transport odbywa się przez kraje unijne do kraju nienależącego do Wspólnoty. Transport, który odbywa się przez kraje nienależące do Wspólnoty, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, bowiem kraje te znajdują się poza unijnym systemem VAT.
• PRZYKŁAD
W przypadku transportu towarów na Ukrainę transport dokonywany na terenie Polski będzie opodatkowany stawką 0%. Natomiast na terytorium Ukrainy transport nie będzie opodatkowany VAT, bowiem Ukraina nie należy do systemu podatku od wartości dodanej.
W praktyce często zdarzają się sytuacje, że transport do kraju spoza Unii Europejskiej odbywa się przez terytorium państw należących do Wspólnoty, np. z Polski do Szwajcarii czy też odwrotnie. Przejazd może odbywać się przez Austrię czy Niemcy, a wówczas należy w Polsce zastosować do opodatkowania przejazdu przez Polskę stawkę 0%. Transport przez pozostałe kraje Unii Europejskiej (Austrię, Niemcy) może być opodatkowany w tych państwach przy uwzględnieniu przejechanych kilometrów, jeśli państwa te nie przewidziały zwolnień z podatku i zwolnień z rejestracji takich podmiotów.
ZAPAMIĘTAJ
Jeśli usługa transportu międzynarodowego odbywa się przez Polskę i kraje nienależące do Wspólnoty, należność za nią należy na fakturze rozbić na dwie pozycje, tj. na odcinek krajowy i odcinek wykonany poza terytorium Wspólnoty. Odcinek krajowy powinien być wykazany bez stawki oraz bez zwolnienia. Dobrze byłoby też umieścić odpowiednią adnotację na fakturze, że odcinek poza Wspólnotą nie podlega opodatkowaniu VAT.
Takie same reguły opodatkowania, czyli w Polsce stawka 0%, zaś w unijnych krajach przejazdu stawka obowiązująca w danym państwie, stosowane są, jeżeli transport rozpoczyna się na terytorium Unii Europejskiej, a kończy się poza Unią, np. Niemcy – Rosja (Polska byłaby jedynie krajem tranzytu), jak też wówczas, gdy transport rozpoczyna się poza Unią i kończy się również poza Unią, np. Szwajcaria – Rosja (Polska byłaby jedynie krajem tranzytu).
EKSPERT RADZI
Jak udokumentować usługi transportu międzynarodowego
Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku:
• transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora),
• transportu towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których wcześniej mowa, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,
• transportu towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów (dowód wywozu towarów przez eksportera powinien zawierać co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania eksportera towarów, określenie towarów i ich ilości oraz potwierdzenie wywozu przez urząd celny),
• transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
Wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów
Zasady ustalenia miejsca opodatkowania transportu towarów w ramach Unii Europejskiej reguluje art. 28 ustawy o VAT. Przy transporcie towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Ten rodzaj transportu nazywany jest wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.
Za wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów uznawany jest więc transport z Polski do innego kraju unijnego oraz z innego kraju unijnego do Polski, jak również z jednego kraju unijnego (innego niż Polska) do drugiego kraju unijnego (innego niż Polska), np. z Belgii do Francji. Nie będzie miał znaczenia w tym przypadku fakt, że dany transport przebiega przez terytorium państwa trzeciego, np. Szwajcarii.
Za wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów uznawana jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeśli jest ona jednocześnie bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Chodzi tu o taką sytuację, kiedy towar transportowany jest w pierwszej kolejności np. z Warszawy do Szczecina, przez jedną firmę, a potem jest transportowany ze Szczecina do Niemiec przez drugą firmę. Wówczas transport, który miał miejsce na terytorium państwa polskiego, będzie potraktowany jako wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów.
W celu ułatwienia rozliczeń przy usługach transportu wewnątrzunijnego przewidziane są określone uproszczenia. A mianowicie, gdy nabywca usługi poda dla danej transakcji podmiotowi świadczącemu usługę swój numer, pod którym jest zarejestrowany jako podatnik VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej w kraju innym niż kraj rozpoczęcia transportu, wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium państwa członkowskiego UE, które wydało numer nabywcy usługi. Może zaistnieć taka sytuacja, że towar jest transportowany z Litwy do Słowacji, a nabywcą jest podmiot niemiecki, który dla celów tej transakcji poda polski NIP UE, bowiem jest on zarejestrowany w Polsce. Opodatkowanie tej usługi będzie miało miejsce w Polsce. Jeżeli podmiot niemiecki poda dla tej transakcji NIP UE nadany np. w Belgii, wówczas miejscem opodatkowania usługi będzie Belgia.
ZAPAMIĘTAJ
Podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie o zarejestrowaniu jako podatnicy VAT UE, przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 (czyli m.in. wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów), są zobowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Tak więc polski podatnik przy nabywaniu tych usług nie będzie mógł posługiwać się numerem identyfikacyjnym nadanym przez inne państwo Wspólnoty, tylko numerem identyfikacyjnym nadanym w Polsce.
W takim przypadku polski nabywca wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej zawsze będzie miał obowiązek opodatkowania jej w Polsce i nie będzie mógł opodatkować jej w innym kraju Wspólnoty.
Zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów
Przyjmując zasadę ogólną, wynikającą z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów będzie miejsce, gdzie transport się rozpoczyna. Jeżeli więc transport będzie przykładowo przebiegał z Polski do Francji, miejscem świadczenia usługi będzie Polska, co oznacza konieczność zastosowania reguł opodatkowania określonych w polskich przepisach podatkowych. Przy ustalaniu miejsca opodatkowania nie ma znaczenia, jaki podmiot – polski czy francuski – wykonał usługę transportową.
Przy wewnątrzwspólnotowej usłudze transportu towarów usługodawca polski wystawi fakturę ze stawką 22%, a nabywca (jeżeli pochodzi z państwa unijnego i nie jest zarejestrowany w państwie polskim) będzie mógł zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot VAT, jeżeli transport będzie rozpoczynał się w Polsce. Gdy usługodawcą będzie podmiot francuski, będzie on obowiązany zarejestrować się w Polsce, by opodatkować daną transakcję na zasadach, jakie obowiązują w Polsce, czyli wystawić fakturę ze stawką 22%. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce wówczas, kiedy transport będzie rozpoczynał się we Francji. Jeżeli usługodawcą będzie francuski podmiot, to on wystawi fakturę według zasad obowiązujących we Francji, jeżeli natomiast będzie to polski podatnik, będzie on zobowiązany zarejestrować się we Francji, by opodatkować usługę według reguł obowiązujących we Francji.
ZAPAMIĘTAJ
Jeżeli nabywca poda dla celów transakcji NIP unijny, wydany przez inny kraj niż kraj rozpoczęcia transportu, wówczas miejscem opodatkowania będzie państwo, które numer ten wydało.
Niezależnie więc od tego, czy usługa transportu towarów przebiega z Polski do kraju unijnego, czy też odwrotnie – z kraju unijnego do Polski – zasady opodatkowania będą zależały od tego, czy nabywca poda NIP unijny i jakie państwo wydało ten NIP. Jeżeli poda on NIP unijny, to usługodawca obowiązany jest wystawić fakturę bez podatku. Usługobiorca zobowiązany będzie do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji według zasad obowiązujących w państwie wydającym NIP, którym się posłużył dla celów tej transakcji. Z reguły rozliczenie nastąpi poprzez samonaliczenie i odliczenie podatku. Stawkę podatku należy zastosować taką, jaka obowiązuje w państwie zarejestrowania. Podatek należny będzie w tym samym miesiącu rozliczony jako podatek naliczony.
Jeśli nabywca poda NIP unijny dla celów transakcji, wówczas nie ma znaczenia, czy usługę wykonał polski podmiot czy zagraniczny. Zawsze będzie istniała konieczność wystawienia faktury „bez podatku”, a VAT będzie rozliczał nabywca.
Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, kiedy wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów wykona polski podmiot na rzecz również polskiego podmiotu. Chodzi tu np. o usługę transportu, która rozpoczyna się w Słowacji, a kończy w Niemczech. W tym przypadku miejscem opodatkowania jest państwo, które wydało nabywcy usługi NIP unijny, czyli Polska, i stosuje się reguły określone w polskich przepisach podatkowych. Usługodawca obowiązany jest wystawić polską fakturę VAT ze stawką 22% i wykazać obrót w deklaracji VAT. Na polskim podatniku nie ciążą więc żadne obowiązki. Należy zauważyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) dotyczące wystawiania faktur „bez podatku”, nie będą miały tu zastosowania, bowiem dotyczą one świadczenia usług, które będą opodatkowane poza Polską.
EKSPERT RADZI
Zasady opodatkowania transportu wewnątrzwspólnotowego osób
W ustawie o VAT brak jest przepisu regulującego opodatkowanie usług wewnątrzwspólnotowego transportu osób w sposób szczególny, tak jak to ma miejsce przy wewnątrzwspólnotowym transporcie towarów. W związku z tym wewnątrzwspólnotowy transport osób powinien być opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, czyli w Polsce opodatkowany będzie tylko przejazd na terenie Polski stawkami obowiązującymi w Polsce, tj. 7%. Po przekroczeniu polskiej granicy usługa transportu osób opodatkowana będzie według zasad obowiązujących w danym kraju unijnym.
Transport krajowy
Zasadniczo usługi transportu na terenie Polski podlegają opodatkowaniu 22% stawką. Dotyczy to głównie usług transportu towarów. Stawka nie jest zróżnicowana w zależności od formy dokonywania przewozu. Jednakową zatem stawką jest objęty przewóz drogowy, kolejowy, morski czy lotniczy. Niższa stawka 7% dotyczy jedynie usług transportu osób.
Usługi transportowe wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu 7% stawką. Należą do nich m.in.:
• usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych (poz. 141),
• usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe (poz. 142),
• usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe (poz. 144),
• usługi morskiego i przybrzeżnego transportu pasażerskiego (poz. 145),
• usługi wodnego śródlądowego transportu pasażerskiego (poz. 146),
• przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie (poz. 148),
• przewozy lotnicze pozarozkładowe pasażerskie (poz. 149).
Zasady opodatkowania usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. nr 145, poz. 1541). Zgodnie z § 35 ust. 1, podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju są obowiązani do zapłaty w urzędzie celnym podatku z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju.
Nie mają obowiązku zapłaty podatku podmioty wykonujące usługi przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich, które nie pobierają podatków lub opłat o podobnym charakterze od przewozów osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium kraju.
Kwotę podatku ustala się od każdej z podróżujących osób jako iloczyn stawki 7% i kwoty 285 zł. Obliczoną kwotę podatku zaokrągla się do pełnych złotych.
Podatnik zobowiązany jest wykazać kwotę podatku w deklaracji, którą składa w urzędzie celnym w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz deklaracji wraz z dowodem zapłaty podatku jest zwracany podatnikowi, który jest obowiązany zachować te dokumenty do momentu wyjazdu z terytorium kraju.
Ustalona kwota podatku podlega wpłacie w urzędzie celnym z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju.
Opodatkowanie usług spedycji i pośrednictwa
Miejsce świadczenia usług spedycyjnych i pośrednictwa uregulowane jest w art. 28 ust. 5 ustawy o VAT.
W przypadku usług:
• pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna,
• wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z:
– usługami pomocniczymi do usług transportowych (tj. załadunek, rozładunek, przeładunek i inne podobne czynności), miejscem świadczenia usług jest miejsce ich wykonania,
– usługami innymi niż wymienione wcześniej oraz w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT (usługi niematerialne), miejscem świadczenia usług jest miejsce ich wykonania.
Jeżeli więc pośrednik działający w imieniu i na rzecz osób trzecich wykonuje usługę inną niż usługa pośrednictwa i spedycji związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, inną niż usługa pomocnicza do usług transportowych oraz inną niż usługa niematerialna, wówczas za miejsce świadczenia tych usług uznaje się również miejsce, gdzie jest wykonywana.
Jeśli nabywca usługi poda dla wykonywanej jednej z wymienionych usług numer, pod którym jest zarejestrowany w innym kraju unijnym, wówczas miejscem opodatkowania będzie państwo unijne, które wydało ten numer nabywcy.
Zasady opodatkowania usług spedycyjnych są w zasadzie podobne do zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów.
ZAPAMIĘTAJ
Jeżeli nabywca dla celów transakcji nie podał NIP UE, pod którym jest zarejestrowany w państwie unijnym, wówczas miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie usługa ta jest wykonywana. W przypadku gdy nabywca podał taki NIP UE miejscem opodatkowania będzie państwo, które zarejestrowało podatnika dla celów transakcji wewnątrzunijnych.
Usługodawca obowiązany jest wówczas wystawić fakturę „bez podatku”, a nabywca rozliczy ten podatek w kraju wydającym mu NIP UE, którym posłużył się dla celów tej transakcji.
W art. 28 ust. 5 ustawy o VAT uregulowane są usługi spedycji i pośrednictwa związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Nie należy ich mylić z usługami spedycji i pośrednictwa związanymi z usługami transportu międzynarodowego, do których ma zastosowanie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Usługi pomocnicze do usług transportowych
Do pomocniczych usług transportowych należą usługi takie jak: załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności. Miejsce opodatkowania usług pomocniczych do usług transportowych reguluje art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT. Wymienione w tym przepisie usługi mają charakter jedynie przykładowy. Miejscem opodatkowania tego typu usług jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Pewne uproszczenia związane z miejscem świadczenia wynikają z art. 28 ust. 4 ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia danej usługi pomocniczej jest kraj, który wydał numer nabywcy usługi, jeżeli usługi pomocnicze związane są z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, a nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu tę usługę swój numer, pod którym jest zidentyfikowany na terytorium innego państwa członkowskiego. W sytuacji gdy usługi pomocnicze nie są związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, są opodatkowane w miejscu siedziby lub zamieszkania usługodawcy.
Opodatkowanie usług elektronicznych oraz informatycznych
Nie należy mylić ze sobą usług elektronicznych i informatycznych. Zgodnie bowiem z treścią przepisów nowej ustawy o VAT odmienne zasady opodatkowania odnoszą się do usług elektronicznych i odmienne do usług informatycznych, którymi są m.in. usługi oprogramowania komputerowego. Do usług informatycznych należą również usługi przetwarzania danych, które też podlegają szczególnym regulacjom dotyczącym miejsca opodatkowania usług niematerialnych, zawartym w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Jest to jedyna usługa informatyczna, do której się odniósł ustawodawca. Natomiast nie uregulował w ustawie o VAT kwestii dotyczącej miejsca świadczenia usług informatycznych innych niż usługi przetwarzania danych. A do tych należą m.in. usługi w zakresie oprogramowania oraz usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego.
Zdając sobie sprawę z wagi tego zagadnienia, ustawodawca zdecydował się jednak uregulować tę problematykę w przepisach wykonawczych. Przepisy stosownego rozporządzenia Ministra Finansów, zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 145, poz. 1541), zaczęły obowiązywać od 25 czerwca 2004 r.
Usługi elektroniczne
Przez usługi elektroniczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, rozumie się usługi świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej. W szczególności usługami elektronicznymi są:
• tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,
• dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,
• dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,
• dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,
• usługi kształcenia korespondencyjnego.
Do usług elektronicznych nie zalicza się natomiast usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, chyba że program radiowy lub telewizyjny jest nadawany wyłącznie za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, oraz usług telekomunikacyjnych.
Miejscem opodatkowania usług elektronicznych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności – stały adres lub miejsce zamieszkania. Dotyczy to usług elektronicznych świadczonych na rzecz:
• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego oraz
• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
EKSPERT RADZI
Nie należy mylić ze sobą usług elektronicznych i informatycznych. Zgodnie bowiem z treścią przepisów nowej ustawy o VAT odmienne zasady opodatkowania odnoszą się do usług elektronicznych i odmienne do usług informatycznych, którymi są m.in. usługi oprogramowania komputerowego. Do usług informatycznych należą również usługi przetwarzania danych, które też podlegają szczególnym regulacjom dotyczącym miejsca opodatkowania usług niematerialnych, zawartym w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Jest to jedyna usługa informatyczna, do której się odniósł ustawodawca. Natomiast nie uregulował w ustawie o VAT kwestii dotyczącej miejsca świadczenia usług informatycznych innych niż usługi przetwarzania danych. A do tych należą m.in. usługi w zakresie oprogramowania oraz usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego.
Zdając sobie sprawę z wagi tego zagadnienia, ustawodawca zdecydował się jednak uregulować tę problematykę w przepisach wykonawczych. Przepisy stosownego rozporządzenia Ministra Finansów, zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 145, poz. 1541), zaczęły obowiązywać od 25 czerwca 2004 r.
Usługi elektroniczne
Przez usługi elektroniczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, rozumie się usługi świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej. W szczególności usługami elektronicznymi są:
• tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,
• dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,
• dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,
• dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,
• usługi kształcenia korespondencyjnego.
Do usług elektronicznych nie zalicza się natomiast usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, chyba że program radiowy lub telewizyjny jest nadawany wyłącznie za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, oraz usług telekomunikacyjnych.
Miejscem opodatkowania usług elektronicznych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności – stały adres lub miejsce zamieszkania. Dotyczy to usług elektronicznych świadczonych na rzecz:
• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego oraz
• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
Według jakich zasad opodatkować usługi elektroniczne
W zależności od tego, przez kogo i na rzecz kogo są świadczone usługi elektroniczne, obowiązują różne reguły opodatkowania:
• wykonanie usług przez podatnika z UE na rzecz podatnika w UE. Miejscem opodatkowania usług elektronicznych wykonywanych przez spółkę mającą siedzibę we Francji na rzecz spółki mającej siedzibę w Hiszpanii będzie Hiszpania. Spółka ta ma obowiązek samonaliczenia podatku;
• wykonanie usług przez podatnika z UE na rzecz osoby fizycznej z UE niebędącej podatnikiem. Tutaj należy wziąć pod uwagę zasady ogólne związane z miejscem opodatkowania usług. Miejscem opodatkowania takich usług będzie miejsce siedziby świadczącego usługę;
• wykonanie usługi przez podatnika z UE na rzecz podmiotu z kraju trzeciego. Usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Chodzi tu o usługi świadczone zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami, jak i osób prawnych;
• wykonanie usługi przez podmiot z kraju trzeciego na rzecz podatnika z UE. Miejscem opodatkowania będzie miejsce siedziby usługobiorcy, który ma obowiązek naliczenia sobie podatku;
• wykonanie usługi przez podmiot z kraju trzeciego na rzecz osoby fizycznej z UE niebędącej podatnikiem. Miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby (zamieszkania) nabywcy. Oznacza to, że podatnik świadczący taką usługę ma obowiązek rozliczenia podatku. Przykładowo, podmiot kanadyjski świadczący usługę na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem będzie miał obowiązek zarejestrowania się w kraju nabywcy.
Ustawodawca przewidział szczególne zasady rozliczenia podatku z tytułu usług elektronicznych świadczonych na terytorium UE przez podmioty zagraniczne (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Wspólnoty, które nie zarejestrowały swojej działalności na terytorium Wspólnoty i wobec których nie powstaje wymóg identyfikacji na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego) osobom niepodlegającym opodatkowaniu (tj. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym niebędącym podatnikami VAT).
Podmiot zagraniczny może w takim przypadku skorzystać ze specjalnych procedur rozliczania VAT. W tym celu powinien się zarejestrować w kraju miejsca zamieszkania usługobiorcy.
PLUSY
Ustawodawca przewidział elektroniczną formę rejestracji. Zakładając, że rejestracja w kraju każdego usługobiorcy byłaby utrudnieniem, przewidziano możliwość rejestracji tylko w jednym kraju unijnym – tzw. państwie członkowskim identyfikacji. W tym też kraju podmiot zagraniczny będzie miał obowiązek wykazać obrót z każdego kraju, w którym świadczona jest usługa, nazywanego w nomenklaturze VAT państwem członkowskim konsumpcji.
EKSPERT RADZI
Jak w Polsce dokonać zgłoszenia elektronicznego
W Polsce taki podmiot zagraniczny ma obowiązek złożyć drogą elektroniczną zgłoszenie informujące o wyborze szczególnej procedury rozliczania VAT. Gdy państwem identyfikacji jest Polska, zgłoszenie powinno być złożone do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście. Do obowiązków nałożonych na zagraniczne podmioty należy składanie deklaracji na potrzeby rozliczenia VAT drogą elektroniczną. Deklaracje powinny być składane za okresy kwartalne do 20. dnia po zakończeniu kwartału, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług elektronicznych. W tychże terminach należy składać też tzw. deklaracje zerowe, jeśli w danym okresie rozliczeniowym nie powstał obowiązek podatkowy. Ponadto do obowiązków podmiotów zagranicznych należy prowadzenie ewidencji w postaci elektronicznej, która zawiera dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty VAT do zapłaty w państwie członkowskim konsumpcji, całkowitej kwoty VAT do zapłaty w państwie członkowskim identyfikacji oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Podmiot zagraniczny ma obowiązek przechowywania ewidencji przez 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano świadczenia usług elektronicznych. Ewidencja powinna być udostępniana drogą elektroniczną na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji (Polski) oraz państwa członkowskiego konsumpcji.
Usługi informatyczne
Usługi elektroniczne nie są usługami informatycznymi, które występują w PKWiU pod symbolem 72. Ustawodawca tylko do części z tych usług wprowadził szczególne zasady opodatkowania. Chodzi tu o usługi przetwarzania danych (PKWiU 72.3). Usługi te będą opodatkowane na takich samych zasadach jak usługi elektroniczne.
Pozostałe usługi informatyczne nie zostały wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co będzie skutkowało opodatkowaniem ich na innych zasadach. Dotyczy to takich usług, jak:
• usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
• usługi doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
• usługi baz danych (PKWiU 72.4),
• usługi konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego (PKWiU 72.5),
• pozostałe usługi związane z informatyką (PKWiU 72.6).
Usługi baz danych, usługi konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego oraz pozostałe usługi informatyczne będą opodatkowane w miejscu, gdzie usługodawca posiada siedzibę.
Usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego oraz usługi doradztwa w zakresie oprogramowania zostały uregulowane w odrębnym akcie prawnym, tj. rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Opodatkowanie usług oprogramowania komputerowego oraz usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego
To, że usługi elektroniczne nie są usługami informatycznymi, zostało zauważone przez ustawodawcę, który po dwóch miesiącach od wprowadzenia nowej ustawy o VAT wprowadził w tym zakresie stosowne zmiany przez rozporządzenie Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W rozporządzeniu zmieniającym został wprowadzony dodatkowy rozdział poszerzający zakres ustawy o VAT, w którym określone są inne miejsca świadczenia rozmaitych usług.
Przepis § 4a zmienionego rozporządzenia dotyczy usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego i usług w zakresie oprogramowania.
Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności – stały adres lub miejsce zamieszkania. Dotyczy to usług świadczonych na rzecz:
• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
• podatników podatku od wartości dodanej, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
Jeżeli nabywcą tych usług, świadczonych przez podatnika VAT, jest podatnik podatku od wartości dodanej, miejscem opodatkowania będzie miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności – stały adres lub miejsce zamieszkania), ale pod warunkiem, że podatnik wykaże na fakturze dokumentującej wykonanie tych usług numer, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Miejsce świadczenia usług oprogramowania komputerowego oraz usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego traktowane jest tak jak w przypadku usług elektronicznych, tj. usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę czy miejsce zamieszkania.
Rozliczanie podatku przez nabywcę usług niematerialnych
Artykuł 27 ust. 4 ustawy wymienia usługi o charakterze niematerialnym, do których stosuje się szczególne zasady rozliczeń. Do nich zalicza się poniższe usługi:
• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
• reklamy,
• prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2), tłumaczeń,
• bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
• dostarczania (oddelegowania) personelu,
• wynajmu, dzierżawy lub inne o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu,
• telekomunikacyjne,
• nadawcze radiowe i telewizyjne,
• elektroniczne,
• polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem,
• agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa wcześniej.
W przypadku wymienionych usług niematerialnych miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności – stały adres lub miejsce zamieszkania). Dotyczy to przypadków, gdy usługi są świadczone na rzecz:
• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
Jeżeli usługi te nie są świadczone na rzecz wymienionych podatników, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania).
W praktyce oznacza to, że polski podatnik świadczący usługę niematerialną obowiązany jest wystawić fakturę „bez podatku”. Dane, które mają wystąpić na takiej fakturze, wymienione są w § 30 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Zasady wystawiania faktur „bez podatku” dotyczą nie tylko przypadków, gdy świadczone są usługi niematerialne wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ale wszelkich dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest kraj unijny inny niż Polska lub kraj spoza Unii, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku podatników spoza Unii – dla podatku o podobnym charakterze.
ZAPAMIĘTAJ
Faktura „bez podatku” powinna zawierać takie dane, jakie zawiera standardowa faktura, oprócz stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Co do zasady, faktura „bez podatku” może (ale nie musi) nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.
Jednakże faktura „bez podatku” wystawiana w przypadku świadczenia usług niematerialnych, wymienionych w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT (tj. usług niematerialnych świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę), jak również w przypadku świadczenia usług wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT (np. wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, usług pomocniczych związanych z tymi usługami, usług pośrednictwa i spedycji, jeżeli nabywca podał dla tych transakcji swój NIP UE) powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W powołanym przepisie brak jest uregulowań świadczących o tym, że na fakturze wystawionej podmiotom zagranicznym z UE powinna być zawarta adnotacja, że podatek rozlicza nabywca. Jednakże § 12 ust. 15 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli podatnik z państwa unijnego wystawi fakturę, to musi ona zawierać taką adnotację. W związku z tym należy również taką adnotację umieścić na polskiej fakturze. Umieszczanie dodatkowych elementów na fakturze nie jest sprzeczne z prawem, jak również nie pozbawia faktury ważności.
Jeśli polska spółka będąca usługobiorcą niematerialnej usługi, np. tłumaczeń, otrzyma fakturę „bez podatku”, obowiązana jest sama do rozliczenia podatku. Oznacza to, że musi wówczas wystawić fakturę wewnętrzną. Dana usługa powinna być opodatkowana według stawki obowiązującej w danym państwie. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej wykazany w tej samej deklaracji jest zarówno podatkiem należnym, jak i naliczonym.
Często zasady opodatkowania usług niematerialnych sprawiają wiele trudności ze względu na różnice w ich opodatkowaniu przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie. Obecnie nie jest brane pod uwagę miejsce wykonywania danej usługi, a tylko miejsce siedziby świadczącego usługi bądź w odniesieniu do usług niematerialnych miejsce siedziby nabywcy. Przykładowo, badania laboratoryjne wykonywane w Polsce przez podmiot z Francji mogą nie być opodatkowane w miejscu wykonywania usługi, czyli w Polsce, ale zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT będą opodatkowane w kraju, gdzie usługodawca posiada siedzibę. To samo dotyczy usług (np. fryzjerskich) wykonywanych przez polskiego podatnika na terenie Belgii. Tego typu usługi, mimo iż są wykonywane w Belgii, będą opodatkowane w Polsce – w kraju miejsca siedziby świadczącego usługę.
Opisane zasady rozliczeń dotyczą zarówno polskich podatników, jak i podatników z krajów unijnych nabywających usługi niematerialne, jak również wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, usługi pomocnicze związane z tymi usługami, usługi pośrednictwa i spedycji, jeżeli nabywca podał dla tych transakcji NIP UE.
Rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w § 12 ust. 15 wskazuje, jakie elementy powinny być zawarte na fakturze otrzymanej od podatnika, który posiada miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium Polski, a który świadczy usługi niematerialne na rzecz polskich podmiotów. Faktura wystawiona przez taki podmiot zamiast danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawiera adnotację, iż podatek rozlicza nabywca.
Zasady dotyczące wystawiania faktur wewnętrznych
Faktury wewnętrzne wystawiane są w przypadku:
• czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przekazania towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,
• czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, tj. nieodpłatnego świadczenia usług niebędącego dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części,
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
• dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca,
• importu usług.
Podatnik może wystawić jedną fakturę rozliczeniową dokumentującą wymienione czynności za dany okres rozliczeniowy. Fakturami wewnętrznymi dokumentowane są również zwrócone kwoty dotacji, subwencji i inne dopłaty o innym charakterze.
Oprócz przepisów ustawy o VAT dotyczących faktur wewnętrznych zasady wystawiania faktur wewnętrznych są regulowane również przez § 28 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przypadku faktur wewnętrznych – porównując je do „standardowych” faktur – niektóre dane są nieuwzględniane lub mogą być nieuwzględniane. Mianowicie na fakturze dokumentującej czynności określone w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, nie uwzględnia się danych dotyczących nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności.
Z kolei w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług – faktury mogą nie zawierać NIP kontrahenta.
ZAPAMIĘTAJ
Faktury wewnętrzne można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać je wraz z całą dokumentacją dotyczącą VAT.
Opodatkowanie towarów używanych
Po 1 maja 2004 r. w zasadzie nie zmieniło się opodatkowanie towarów używanych. Towary te nadal pozostają zwolnione od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
Za towary używane uważa się:
• budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,
• pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.
Zwolnienia nie stosuje się do dostawy budynków i budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:
• miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
• użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Opodatkowanie marży
Od 1 maja 2004 r. obowiązuje w przepisach uproszczona procedura w zakresie sprzedaży towarów używanych dokonywanych przez pośredników. Podstawą opodatkowania przy dostawie (sprzedaży) towarów używanych, nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ten wzbudził ogromne zainteresowanie przede wszystkim podmiotów prowadzących tzw. autohandel, czyli dokonujących sprzedaży samochodów używanych. Również możliwością opodatkowania marży przy sprzedaży samochodów używanych zainteresowane są komisy samochodowe.
Nie było wątpliwości co do możliwości opodatkowania marży w autohandlu, natomiast pojawiły się pytania, czy autokomisy mogą skorzystać z przepisów pozwalających na opodatkowanie marży przy sprzedaży towarów używanych. To, że autokomisy mogą zastosować procedurę opodatkowania marży przy sprzedaży samochodów używanych zostało jednoznacznie potwierdzone w piśmie umieszczonym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl (najczęściej zadawane pytania – komis). Ze względu na ogromne zainteresowanie tym tematem warto przytoczyć to pismo w całości.
Ministerstwo Finansów wyjaśnia
Podatnik zadał pytanie: „W jaki sposób komisant powinien opodatkować transakcję komisu, jeżeli towar jest wstawiony do komisu przez osobę niebędącą podatnikiem? Czy opodatkowuje się całą wartość transakcji, czy też można zastosować opodatkowanie marży?”
Ministerstwo Finansów: Na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uległy zmianie zasady opodatkowania transakcji w ramach umowy komisu. Czynności wykonywane przez komisanta na podstawie umowy komisu nie będą już potraktowane jako usługi. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej jest traktowane jak dostawa towarów (zakup – sprzedaż) z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (według zasad ogólnych).
W przypadku gdy komitentem jest osoba fizyczna niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług komisant (po spełnieniu określonych w art. 120 ustawy warunków) może zastosować przepisy w zakresie szczególnej procedury, gdzie podstawą opodatkowania jest marża.
Należy ponadto zaznaczyć, iż procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników stosujących procedurę marży po 30 kwietnia 2004 r. Ponadto procedura ta wymaga prowadzenia przez podatnika szczegółowej ewidencji niezbędnej do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Tylko spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi rozliczanie się tą metodą.
Towarami używanymi, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, są ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Za towary używane w rozumieniu tego przepisu nie są uznawane dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki.
Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
MINUSY
Opodatkowując marżę przy sprzedaży towarów używanych, podatnik nie ma prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu tych towarów.
EKSPERT RADZI
Zakup części samochodowych
Pojawiają się pytania, czy podatnik może odliczyć VAT z tytułu zakupu części do samochodów później sprzedawanych. Należy przyjąć, że taka możliwość istnieje, bowiem w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT mowa jest o kwocie nabycia, co oznacza, że dotyczy ona tylko i wyłącznie kwoty nabycia towaru w danej transakcji kupna. Brak jest w przepisach ustawy o VAT doprecyzowania, co zawiera kwota nabycia – sugeruje to, że nie obejmuje ona żadnych dodatkowych kosztów poniesionych przy zakupie towarów. Jest to kwota ustalona między kupującym a sprzedającym, niepodlegająca modyfikacji wynikającej z przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie z uproszczoną procedurą, opodatkowaniu podlega marża, która stanowi różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia. Koszt zakupu części będzie podwyższał cenę sprzedaży samochodu i tym samym marżę podlegającą opodatkowaniu.
Opodatkować marżę przy dostawie towarów można jedynie pod warunkiem nabycia sprzedawanych towarów do określonych podmiotów. Chodzi o dostawę towarów używanych, które podatnik nabył od:
• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem VAT,
• podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku (chodzi tu o zwolnienie przedmiotowe dotyczące towarów używanych, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz zwolnienie podmiotowe dotyczące tzw. drobnych przedsiębiorców, określone w art. 113 ustawy o VAT),
• podatników VAT, jeżeli przy dostawie tych towarów była opodatkowana marża.
Jeżeli podatnik nabędzie towar od podatnika niewymienionego w powyższych punktach, podstawą opodatkowania będzie kwota netto z tytułu sprzedaży.
Podatnik ma możliwość wyboru metody opodatkowania sprzedawanych towarów przez opodatkowanie marży albo zastosowanie zasad ogólnych, na podstawie których sprzedaż opodatkowana jest według stawek odpowiednich dla danego towaru (przy zastosowaniu zasad ogólnych podatnik będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów). Jeżeli wybierze jednocześnie obydwie metody, będzie się to wiązać ze szczególnymi obowiązkami ewidencyjnymi. Mianowicie ma on obowiązek prowadzić ewidencję, w której uwzględniony będzie podział w zależności od sposobu opodatkowania (art. 120 ust. 15 ustawy o VAT). W ewidencji powinny być wyszczególnione kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Tej szczególnej procedury w zakresie dostawy (sprzedaży) towarów używanych nie stosuje się do nowych środków transportu będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
ZAPAMIĘTAJ
Stawka, którą opodatkowana jest marża, uzależniona jest od stawki wynikającej z ustawy o VAT, właściwej dla danego towaru. Jeżeli towar jest eksportowany, marża opodatkowana jest stawką 0%.
Faktura dokumentująca dostawę (sprzedaż) towarów używanych, dla której podstawą opodatkowania jest marża, oprócz danych wyszczególnionych w § 12 ust. 1 pkt 1–5 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, powinna zawierać również wyrazy „VAT marża”.
Faktura stwierdzająca sprzedaż towarów używanych, gdy opodatkowana jest marża, powinna zatem zawierać co najmniej:
• imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
• numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
• dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym,
• nazwę towaru lub usługi,
• jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług,
• kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie,
• wyrazy „VAT marża”.
Należy zwrócić uwagę na fakt, że skoro na fakturze należy wykazywać kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, to oznacza, że nie musi być wykazywana kwota VAT ani też nie wyodrębnia się oddzielnie kwoty marży.
EKSPERT RADZI
Sprzedaż używanych samochodów
Przed 1 maja 2004 r. odprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg przez podatników, którzy nie byli ich użytkownikami (a więc przez pośredników w handlu), korzystała ze zwolnienia na podstawie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego do starej ustawy o VAT, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy między ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Realnie opodatkowana była tylko marża pośrednika. Po 1 maja 2004 r. przepisy te przestały obowiązywać, a ustawodawca wprowadził szczególne zasady opodatkowania marży przy sprzedaży towarów używanych. Wszystko byłoby jasne, gdyby nie przepis przejściowy art. 174 nowej ustawy o VAT, z którego wynika, że procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub importowanych po 30 kwietnia 2004 r. Wynika z tego, że sprzedaż samochodów używanych nabytych przed 1 maja 2004 r., a sprzedawanych po tej dacie, będzie opodatkowana na zasadach ogólnych. W przypadku samochodów używanych miałaby zastosowanie stawka 22%. Zastosowanie stawki podstawowej przy sprzedaży samochodów używanych spowodowałoby szereg strat u podatników, a działalność gospodarcza dla wielu z nich mogłaby stać się nieopłacalna.
Zmiany w tym zakresie zostały wprowadzone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 145, poz. 1541). Ustawodawca, który wcześniej nie przewidział konsekwencji wprowadzonych przepisów przejściowych, wprowadził stawkę 0% dla sprzedaży towarów używanych nabytych przed 1 maja 2004 r.
Zgodnie z § 1 pkt 8 rozporządzenia (a tym samym § 41a ust. 1 zmienionego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.), w okresie do 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu. Nowy przepis ma zastosowanie do podatników, którzy:
• nie byli użytkownikami wymienionych samochodów,
• nabyli je przed 1 maja 2004 r. w celu ich dalszej odprzedaży od podmiotów:
– niebędących podatnikami VAT albo
– będących podatnikami VAT, którzy na podstawie przepisów o VAT oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. przy sprzedaży samochodu skorzystali z prawa zwolnienia tej czynności od VAT,
• nie wykażą na fakturze kwoty lub kwot podatku od tej dostawy.
Rozporządzenie weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. 25 czerwca 2004 r. Podatnik miał prawo zastosować stawkę 0%, jeżeli przed dokonaniem sprzedaży w ciągu 14 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia przedłożył naczelnikowi urzędu skarbowego wykaz samochodów, których nowo wprowadzony przepis dotyczył. Wykaz powinien zawierać dane identyfikujące samochody, tj. markę pojazdu, rodzaj oraz numer silnika, podwozia lub nadwozia.
Podatnik, który sprzedaje towary podlegające opodatkowaniu i niepodlegające opodatkowaniu, ma obowiązek po zakończeniu roku podatkowego dokonania korekt w celu ustalenia właściwej proporcji, w jakiej podatek naliczony rzeczywiście obniżał podatek należny. W związku z tym w praktyce pojawia się pytanie dotyczące sposobu ustalenia proporcji oraz, w szczególności, czy do struktury sprzedaży powinna być włączona sprzedaż towarów, dla których podstawą opodatkowania jest marża.
Podatnik może pomniejszyć kwotę należnego podatku o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcje (jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.
Przy takiej transakcji sprzedaży samochodów używanych, w której opodatkowana jest marża, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 120 ust. 19 ustawy o VAT. W związku z tym przy obliczaniu proporcji trzeba je ująć w mianowniku, który obejmuje wszystkie transakcje niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Opisana szczególna procedura opodatkowania marży przy sprzedaży towarów używanych dotyczy też dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Przepisy bardziej szczegółowo odnoszą się do ich opodatkowania. Nałożone są również dodatkowe obowiązki na podatnika, np. złożenie zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego o opodatkowaniu marży przy sprzedaży wcześniej importowanych dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich czy antyków, dzieł sztuki nabytych od twórców lub spadkobierców twórców.
Umowa komisu
Umowa komisu jest uregulowana w art. 765–773 k.c. Zgodnie z art. 765 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Opodatkowanie umowy komisu uregulowane jest w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT.
Zgodnie z tymi przepisami, za dostawę towarów uznaje się również:
• wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (komis sprzedaży),
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta (komis zakupu).
Według ustawy o VAT wydanie towarów na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dwie dostawy towarów: pomiędzy komitentem a komisantem i komisantem a osobą trzecią. Wcześniej komis traktowany był jako dwie transakcje: umowa komisu sprzedaży oraz usługa komisu. Dotyczy to zarówno komisu sprzedaży, jak i zakupu.
Jeżeli komitentem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dostawa komisantowi nie będzie opodatkowana, gdyż nie dokonał jej podatnik. Komitent nie wystawia żadnej faktury. Obowiązek wystawienia faktury ma dopiero przy ostatecznej sprzedaży.
Komitent, wstawiając rzeczy w komis, nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolniona od VAT jest dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Komisant nie może skorzystać z tego zwolnienia, bowiem towarem używanym jest towar, którego okres używania przez podatnika wynosi co najmniej pół roku. Komisant nie używa jednak towaru, który będzie sprzedawał. Nie ma też znaczenia, że przed sprzedażą osobie trzeciej towar był wstawiony u komisanta przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.
ZAPAMIĘTAJ
Finalnie u komisanta opodatkowana będzie jedynie prowizja, bowiem ma on prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru osobie trzeciej o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od komitenta.
Przy komisie sprzedaży podstawą opodatkowania dostawy między komitentem a komisantem (dla komitenta) jest kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania przy dostawie między komisantem a osobą trzecią (dla komisanta) jest kwota należna od osoby trzeciej pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT).
Przy komisie zakupu podstawą opodatkowania dla komisanta będzie kwota należna wraz z kwotą prowizji pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT).
Jak już wspomniano, podstawą opodatkowania u komisanta jest kwota należna od osoby trzeciej pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku, jak to było według przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Zatem nie ma możliwości wystawiania faktur przez komisanta z naliczoną tylko prowizją.
• PRZYKŁAD
Spółka wstawiła do komisu używaną maszynę wykorzystywaną w szwalni. Maszyna została sprzedana przez komisanta za 20 000 zł. Prowizja wyniosła 10%, czyli 2000 zł. Komitent otrzymał z tytułu tej transakcji 18 000 zł. Podstawą opodatkowania u komitenta będzie kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji i pomniejszona o kwotę podatku, czyli w naszym przykładzie będzie to 18 000 zł. U komisanta podstawą opodatkowania będzie kwota należna pomniejszona o kwotę podatku, czyli 20 000 zł.
Obowiązek podatkowy przy umowie komisu powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wydania towaru. Jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. Ponadto dla komisanta przy umowie komisu sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania przedmiotu umowy komisu nabywcy tego towaru (osobie trzeciej).
MINUSY
Przed 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy powstawał (zgodnie z art. 6 ust. 3 starej ustawy o VAT) z chwilą otrzymania zapłaty, ale nie później niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez komisanta. Według nowej ustawy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, co oznacza, że powstanie on u komitenta w momencie wstawienia towaru w komis, a nie w momencie sprzedaży towaru osobie trzeciej.
Jeżeli komitent, będący czynnym podatnikiem, jest podmiotem krajowym, obowiązany jest wystawić fakturę ze stawką 22% na rzecz komisanta będącego również podmiotem krajowym. Oczywiście komitent niebędący podatnikiem nie wystawia faktury. Wystarczającym dokumentem będzie umowa komisu. Komisant wystawia zwykłą fakturę (nie ma obecnie faktury „VAT Komis”). Komisant oprócz możliwości wystawienia zwykłej faktury ma możliwość wystawienia faktury „VAT marża”. Spełniając warunki wynikające z art. 120 ustawy o VAT, komisant – nabywając towary od określonych osób (np. podmiotów niebędących podatnikami) – może opodatkować tylko marżę. Stawka, jaką objęta będzie marża, uzależniona jest od właściwej stawki dla danego towaru.
Komis w transakcjach wewnątrzwspólnotowych
W transakcjach wewnątrzwspólnotowych możemy mieć do czynienia z dwoma formami komisu:
• komitent sprzedaje komisantowi towar w Polsce, zaś komisant sprzedaje towar do kraju unijnego,
• komitent sprzedaje towar do unijnego komisanta, zaś ten sprzedaje towar innemu kontrahentowi z Unii.
Przy dostawie wewnątrzwspólnotowej obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeżeli przed tym terminem zostanie wystawiona faktura, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Dotyczy to zarówno umowy komisu sprzedaży, jak i umowy komisu zakupu.
Jeżeli zaś komisant, będący podmiotem krajowym, dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu z kraju UE, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a faktura powinna być wystawiona ze stawką 0%. Stawka 0% również ma zastosowanie, jeżeli komitent sprzedaje towar do unijnego komisanta.
Komis w transakcjach trójstronnych
Transakcja komisowa może również mieć miejsce przy transakcjach trójstronnych. Chodzi o taką sytuację, kiedy właściciel (komitent) będzie chciał sprzedać dany towar do komisu w innym kraju unijnym. W takiej transakcji dostawa towaru nie będzie kierowana do komisanta, lecz bezpośrednio do osoby trzeciej, która chce nabyć dany towar. Aby można było zastosować uproszczoną procedurę przy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, konieczne jest spełnienie wymagań wynikających z art. 135 ustawy o VAT. Przykładem może być transakcja, w której komitentem jest podatnik polski, komisantem niemiecki, a bezpośrednim nabywcą jest podmiot belgijski.
Transakcja trójstronna polega na tym, że:
• trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym a drugim oraz drugim a ostatnim w kolejności,
• przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Aby procedura uproszczona w transakcjach trójstronnych mogła mieć zastosowanie, konieczne jest spełnienie kilku warunków:
• dostawa na rzecz belgijskiego podatnika była poprzedzona bezpośrednio wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u komisanta niemieckiego,
• komisant niemiecki nie powinien posiadać siedziby w Belgii,
• komisant niemiecki posługuje się takim samym numerem identyfikacyjnym wobec polskiego komitenta jak i wobec belgijskiego nabywcy, przyznanym mu przez państwo członkowskie UE inne niż Belgia,
• belgijski nabywca stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka, czyli Belgii,
• belgijski podatnik został wskazany przez komisanta niemieckiego jako obowiązany do rozliczenia VAT od sprzedaży zrealizowanej w ramach transakcji trójstronnej.
Przez zastosowanie uproszczonej procedury niemiecki komisant nie będzie musiał się rejestrować w Belgii (tam gdzie ma siedzibę odbiorca), aby rozliczyć transakcję. Polski komitent ma prawo wystawić fakturę ze stawką 0%, zaś niemiecki komitent wystawia na ostatecznego odbiorcę fakturę bez podatku. Odbiorca belgijski sam rozliczy podatek.
Opodatkowanie premii pieniężnych
W związku z wejściem w życie nowej ustawy o VAT problematyczne stały się kwestie związane z opodatkowaniem VAT wypłacanych premii pieniężnych. Pojawiły się bowiem głosy, że wypłacenie premii pieniężnych powinno podlegać VAT. Wypłacenie premii nie powinno być w szczególności postrzegane jako wzajemne świadczenie usług między stronami, zgodnie z którymi za zakupienie większej ilości towarów lub też z powodu zakupienia określonej ilości towarów w określonym przedziale czasowym sprzedający wypłaca kupującemu pieniądze. Otrzymujący premię, zakupując np. większą ilość towarów, nie świadczy żadnej usługi. Należy uznać, że wypłacenie premii pieniężnej nie jest również wynagrodzeniem za wykonaną usługę. Wynagrodzenie jest bowiem wypłacane za konkretną czynność, jaką jest zakup towaru, a nie za fakt zakupienia większej ilości towaru.
Biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za świadczenie usług uznawane jest również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, nie można uznać, że premia pieniężna wypłacona jest za konkretne zachowanie się. Przepis ów dotyczy sytuacji, kiedy dochodzi do powstrzymywania się od wykonywania czynności, zaś zakup większej ilości produktów taką czynnością nie jest.
Wypłacenie premii pieniężnej nie może być też zakwalifikowane jako odrębna czynność opodatkowana VAT, ponieważ premia wypłacana jest w pieniądzu, który nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT.
Z ekonomicznego punktu widzenia premia pieniężna pełni funkcję podobną do rabatu, który ma wpływ na podstawę opodatkowania. Pomimo iż premia stanowi nagrodę dla kupującego i jej udzielenie nie polega na bezpośrednim zmniejszeniu kwoty należnej z tytułu wykonanych przez świadczeniodawcę usług, lecz jest odrębnym świadczeniem pieniężnym, może jednak być potraktowana przez organy podatkowe jako rabat i tym samym konieczne będzie pomniejszenie obrotu.
Ministerstwo Finansów wyjaśnia
Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z 9 sierpnia 2002 r., nr PP3--812-277/02/AP, w przypadku gdy sprzedawca ze swojej marży płaci bonusy, nagrody, udziela rabatów itp., pod warunkiem dokonania w ustalonym okresie pewnego limitu zakupów lub dokonania zapłaty należności w określonym terminie, to de facto powoduje to obniżenie kwoty należnej (ceny) z tytułu sprzedaży. Wynagrodzenie (premia) wypłacane z wypracowanej przez sprzedawcę marży pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu. Znajduje tu zatem zastosowanie art. 15 ust. 2 starej ustawy.
Wprowadzenie nowej ustawy o VAT prawdopodobnie nie zmieni dotychczasowego stanowiska organów podatkowych w sprawie opodatkowania premii pieniężnych. Odpowiednikiem art. 15 ust. 2 starej ustawy jest obecnie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis zasadniczo się nie zmienił, jednakże ustawodawca zrezygnował z ograniczenia, według którego rabat mógł pomniejszyć obrót, gdy został przyznany w ciągu roku od daty wydania lub świadczenia usługi.
Uregulowanie szczegółowe
Samofakturowanie
Nowością uregulowaną w przepisach VAT jest możliwość samofakturowania (self-billing), czyli wystawiania faktur przez nabywcę towarów lub usług. Do polskich przepisów ta nowa instytucja została wprowadzona ze względu na zainteresowanie podatników, jakim się cieszy w krajach unijnych. Spowodowane jest to rozwojem systemów informatycznych, a także pomaga usprawnić funkcjonowanie firm w zakresie wystawiania faktur. Zasady samofakturowania określa § 13 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Aby stosować samofakturowanie, konieczne jest spełnienie szeregu warunków. Przede wszystkim nabywca towarów lub usług powinien być zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz mieć zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy.
Niezależnie od tego, naczelnikom urzędów skarbowych właściwym dla obu stron umowy powinna zostać dostarczona, w ciągu 10 dni od dnia jej zawarcia, pisemna informacja o takiej umowie.
Jak z tego wynika, zarówno sprzedawca, jak i nabywca muszą być czynnymi podatnikami VAT. Wydaje się również możliwe zastosowanie samofakturowania, gdy sprzedawcą będzie podatnik VAT zwolniony. Wówczas taki podatnik nie wystawiałby faktury VAT, lecz inny dokument będący podstawą rozliczenia.
Informacja składana naczelnikom urzędów skarbowych powinna zawierać:
• dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi oraz nabywcy,
• datę zawarcia umowy,
• okres obowiązywania umowy.
EKSPERT RADZI
Elementy umowy upoważniającej
Z rozporządzenia nie wynika, czy umowa powinna być dołączana do informacji. Mowa jest jedynie o dostarczeniu pisemnej informacji o zawarciu takiej umowy. Znając praktykę urzędów skarbowych, prawdopodobnie będą one wymagały dołączenia do składanej informacji kopii takiej umowy albo chociażby jej okazania.
Elementy, jakie powinna zawierać umowa, są następujące:
• postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:
– upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w jego imieniu i na jego rachunek,
– nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy,
– poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego oraz o zbyciu przedsiębiorstwa,
• postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:
– będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,
– będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma być tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi (kopia faktury pozostaje u niego),
– poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego oraz o zbyciu przedsiębiorstwa,
• określenie terminu jej obowiązywania, z tym że nie może on być dłuższy niż rok.
Samofakturowanie może również mieć zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, pod warunkiem że:
• nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
• dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE,
• dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostarczył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 10 dni od dnia zawarcia umowy pisemną informację.
ZAPAMIĘTAJ
W przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych sprzedawca i nabywca powinni być zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Informacja o samofakturowaniu powinna być złożona do polskiego urzędu skarbowego.
Odliczanie częściowe oraz korekta podatku naliczonego
W art. 90–91 ustawy o VAT zawarte są zasady odliczania częściowego podatku oraz korekty podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte przez niego towary i usługi będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. W związku z tym podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot (czyli nie będzie możliwe ustalenie, w jakim stopniu nabyte towary lub usługi wykorzystywane będą przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, a w jakim stopniu do innych czynności), część kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie można ustalić na podstawie struktury sprzedaży.
Od 1 maja 2004 r. zmieniły się zasady ustalania struktury sprzedaży. Przy jej ustalaniu proporcję, która jest podstawą do obliczenia części kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie. Proporcję oblicza się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.
• PRZYKŁAD
W 2006 r. podatnik nabył towar, który będzie wykorzystywał przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, także przy innych czynnościach, co do których prawo do obniżenia nie przysługuje. Podatek naliczony z tytułu zakupu towarów wynosi 4000 zł.
Konieczne jest ustalenie struktury sprzedaży, aby wyliczyć, o jaką część kwoty podatku naliczonego podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego. W tym celu należy ustalić udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie.
Struktura sprzedaży w 2005 r.:
• 200 000 zł – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
• 40 000 zł – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie, przedstawia się następująco:
200 000 : (40 000 + 200 000) = 0,8333.
Po zaokrągleniu udział ten będzie wynosił 83%.
W związku z tym:
83% z 4000 zł wynosi 3320 zł.
Podatnik będzie więc w 2006 r. mógł odliczyć od kwoty podatku należnego 3320 zł.
Zasady dokonywania korekt
Kwota obliczona w przykładzie może być skorygowana po zakończeniu roku, jeżeli struktura sprzedaży w roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, będzie inna, niż wynikało to z przyjętego wskaźnika z roku poprzedniego. W omówionym przykładzie wskaźnik z roku 2005 r. wynosił 83%, a rzeczywisty wskaźnik w roku 2006 r. wynosił 60%. Aby odzwierciedlić rzeczywisty zakres wykorzystania zakupionych towarów, konieczne będzie sporządzenie korekty kwoty odliczonego podatku w 2006 r.
Korekta ta jest dokonywana po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał następnego roku. W omawianym przypadku korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za styczeń 2007 r. lub w rozliczeniu za I kwartał tego roku.
• PRZYKŁAD
Przyjmując założenia z poprzedniego przykładu podatnik w 2006 r. nabył towar, który będzie wykorzystywał przy działalności opodatkowanej i zwolnionej. Podatek naliczony wynosi 4000 zł. Aby ustalić, o jaką część podatku naliczonego podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego, konieczne jest wyliczenie struktury sprzedaży za 2005 r. Struktura sprzedaży w 2005 r.:
• 83% – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego,
• 17% – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.
W 2006 r. podatnik odliczył od kwoty podatku należnego 3320 zł (83% z 4000 zł). Jako że rzeczywista struktura sprzedaży była inna, podatnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku. Struktura sprzedaży w 2006 r.:
• 60% – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
• 40% – obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak wynika ze struktury sprzedaży z 2006 r., podatnik miał prawo z tytułu zakupu w 2006 r. odliczyć 2400 zł (60% z 4000 zł), co oznacza, że odliczył za dużo o 920 zł (3320 zł – 2400 zł). Jest on obowiązany do korekty w pierwszym okresie rozliczeniowym 2007 r. Podatnik pomniejszy wtedy kwotę podatku do odliczenia o 920 zł.
Korekta w związku z nabyciem środków trwałych
W przypadku zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego podatnik będzie dokonywał w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat. Dokonywanie korekt rozpoczyna się od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej, a przy nieruchomościach – jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu czy wytworzeniu.
JAK TO SIĘ ROBI
Jak prawidłowo dokonywać korekty
Podatnik nabywa towar w maju 2006 r., który zamierza wykorzystywać zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. Podatek naliczony przy zakupie towarów wynosi 4000 zł. Aby ustalić, jaką część kwoty podatku naliczonego podatnik może odliczyć od kwoty podatku należnego w deklaracji za maj 2006 r., konieczne jest ustalenie struktury sprzedaży za 2005 r. Przyjmijmy, że struktura sprzedaży opodatkowanej w 2005 r. wynosiła 50%. Zatem w rozliczeniu za maj 2006 r. podatnik ma prawo do odliczenia 2000 zł (50% z 4000 zł).
Struktura sprzedaży w poszczególnych latach korekty będzie wynosiła:
• w 2006 r. – 60% sprzedaży opodatkowanej,
• w 2007 r. – 80% sprzedaży opodatkowanej,
• w 2008 r. – 75% sprzedaży opodatkowanej,
• w 2009 r. – 40% sprzedaży opodatkowanej,
• w 2010 r. – 35% sprzedaży opodatkowanej.
2006 r. – pierwszy rok korekty:
• 60% x 4000 zł = 2400 zł; zgodnie ze strukturą sprzedaży w 2006 r. podatnik miałby prawo do odliczenia w kwocie 2400 zł, czyli o 400 zł większej, niż wynikało to ze struktury sprzedaży obliczonej w 2005 r.; z tego powodu, że korekta jest dokonywana przez 5 lat, podatnik ma prawo podwyższyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o 80 zł (2400 zł – 2000 zł) : 5 = 80 zł; podwyższenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2007 r.
2007 r. – drugi rok korekty:
• 80% x 4000 zł = 3200 zł (3200 zł – 2000 zł) : 5 = 240 zł; podwyższenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2008 r.
2008 r. trzeci rok korekty:
• 75% x 4000 zł = 3000 zł (3000 zł – 2000 zł) : 5 = 200 zł; podwyższenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2009 r.
2009 r. czwarty rok korekty:
• 40% x 4000 zł = 1600 zł (1600 zł – 2000 zł) : 5 = –80 zł; obniżenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2010 r.
2010 r. – piąty rok korekty:
• 35% x 4000 zł = 1400 zł (1400 zł – 2000 zł) : 5 = –120 zł; obniżenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2011 r.
Opodatkowanie opakowań zwrotnych
Przed 1 maja 2004 r. sprzedaż opakowań zwrotnych była zwolniona z VAT na podstawie § 67 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia do starej ustawy o VAT. Zwolniona od VAT była sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Ponadto obowiązywał § 44 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając za to opakowanie kaucję, nie powinien uwzględniać wartości opakowania w treści faktury.
Ani w nowej ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych nie ma przepisu regulującego sprzedaż opakowań zwrotnych. Oznacza to, że ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Należy zauważyć, że opodatkowaniu podlega sprzedaż nie tylko nowych, ale i starych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów.
Jeżeli towar jest dostarczany w opakowaniu, opakowanie to wchodzi do podstawy opodatkowania towaru. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a zatem również i wartość opakowania. Opakowanie sprzedawane z towarem będzie opodatkowane stawką właściwą dla towaru.
Jedynym przepisem dotyczącym opakowań zwrotnych jest § 22 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Zgodnie z tym przepisem, podatnik, który sprzedając towar z opakowaniem pobiera kaucję, nie opodatkowuje wartości opakowania (nie powstaje u niego obowiązek podatkowy i nie wykazuje obrotu z tego tytułu).
Jeżeli opakowanie nie zostanie zwrócone sprzedawcy, konieczne będzie wystawienie faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych. Faktura powinna być wystawiona nie później niż 7. dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.
PLUSY
• Podatnik, dokonując zakupu opakowań zwrotnych, które będzie wydawał za kaucją, nie powinien mieć problemów z odliczeniem VAT, bowiem opakowania zwrotne związane są ze sprzedażą opodatkowaną, więc podatnikowi – na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do obniżenia podatku.
• Również przedsiębiorca, który nie zwrócił sprzedawcy opakowań, będzie mógł odliczyć VAT, gdy otrzyma od sprzedawcy fakturę za niezwrócone opakowanie.
MINUSY
Spory problem dotyczy sprzedaży towarów w opakowaniu zwrotnym dokonywanej na rzecz detalistów. Nawet jeżeli nie jest wystawiona faktura i wartość opakowania nie będzie włączona do obrotu, to nie sposób jest ewidencjonować poszczególnych zwrotów opakowań. Dodatkowo od każdego nabywcy przy zwrocie wymagane byłoby posiadanie paragonu, co jest w rzeczywistości niemożliwe. Ustawodawca, niestety, nie uregulował tych kwestii.
Stawka 0% przy eksporcie towarów
Zasadą jest, że w bezpośrednim eksporcie towarów (dokonywanym przez dostawcę lub w jego imieniu) stawka podatku wynosi 0%. Warunkiem jest tu, żeby podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (dokument celny SAD). Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, podatnik nie wykazuje dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie mają zastosowanie stawki krajowe właściwe dla dostawy tego towaru, a więc najczęściej 22% (dużą uwagę należy zatem przywiązywać do szybkiego otrzymania dokumentu SAD; w przeciwnym razie podatnik poniesie dodatkowe koszty). Całą procedurę odroczenia terminu wykazania dostawy stosuje się jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.
ZAPAMIĘTAJ
Dokumentacja SAD obowiązuje jedynie w transakcjach z państwami nienależącymi do UE.
Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty już po złożeniu deklaracji podatkowej upoważnia go do dokonania korekty tej deklaracji, w której wykazał dostawę towarów.
Stawka 0% może być stosowana także w przypadku pośredniego eksportu towarów, a zatem gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Warunkiem jest tu, aby podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, miał kopię dokumentu SAD (należy pamiętać, że w eksporcie pośrednim wywóz towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską; nie jest zatem możliwe, ażeby polski dostawca dysponował oryginalnym dokumentem SAD). Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (kopia dokumentu SAD powinna zatem zawierać taki opis towaru, który zgadzałby się z opisem na fakturze VAT). Także i tutaj otrzymanie przez podatnika kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty już po złożeniu deklaracji podatkowej upoważnia go do dokonania korekty tej deklaracji, w której wykazał dostawę towarów.
Z uwagi na korzyści, jakie niesie ze sobą posiadanie kopii dokumentu SAD (możliwość zastosowania stawki 0%), sugerowane jest, żeby umowa z zagranicznym kontrahentem zawierała postanowienie zobowiązujące go do:
• niezwłocznego przesłania polskiemu podatnikowi kopii dokumentów celnych (SAD),
• prawidłowego opisu towaru na tych dokumentach (pokrywającego się z opisem na fakturze).
W odróżnieniu od sytuacji, gdy mamy do czynienia z bezpośrednim eksportem towarów, w przypadku pośredniego eksportu przepisy nowej ustawy o VAT nie wspominają, jak długi może być okres, w którym eksporter – oczekując na otrzymanie kopii dokumentu SAD – nie wykazuje dostawy (brak tu odpowiedniego stosowania art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Należy zatem liczyć się z tym, że praktyka wymusi na eksporterach pośrednich (niekorzystne) natychmiastowe wykazywanie dostawy ze stawkami krajowymi, jeśli tylko nie otrzymają oni kopii dokumentu SAD przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana była dostawa. Oczywiście, jeżeli w późniejszym terminie podatnik otrzymałby kopię dokumentu SAD, deklaracja podatkowa mogłaby zostać przez podatnika skorygowana.
Anulowanie faktur
Przepisy starej ustawy o VAT nie zawierały uregulowań dotyczących anulowania faktur. Również przepisy nowej ustawy nie odnoszą się do tej kwestii. W związku z tym należy uznać, że właściwe jest kierowanie się regułami stosowanymi w dotychczasowej praktyce, przy uwzględnieniu zmian wynikających z art. 108 nowej ustawy o VAT.
Artykuł 33 starej ustawy stanowił, że jeżeli dany podmiot wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku, obowiązany był do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten stosowało się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Jednakże przepisy te nie miały zastosowania, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej sprzedaży.
Obowiązujący obecnie art. 108 ustawy o VAT odpowiada zasadniczo powołanemu art. 33, lecz nieco różni się od niego w swej treści. Wynika z niego, że podmiot wystawiający fakturę, w której wykaże kwotę podatku lub wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego, obowiązany jest do jego zapłaty. Takie sformułowanie oznacza, że obowiązek zapłaty podatku powstaje, gdy kwota podatku jest wyższa do rzeczywistej kwoty podatku należnego z danej transakcji, gdy dana czynność nie podlega VAT lub podlega zwolnieniu z VAT. Konieczność zapłaty powstaje również, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wynika z tego, że istnieje ryzyko, iż odbiorca takiej faktury potraktuje podatek wynikający z faktury jako naliczony i dokona odliczenia.
ZAPAMIĘTAJ
Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe mogą wymagać zapłaty podatku wynikającego z faktury nawet w sytuacji, gdy czynność nie została wykonana, a podatek przez kontrahenta nie będzie odliczony. W związku z powyższym należy zachowywać szczególną staranność przy wystawianiu faktur.
Stanowisko w sprawie anulowania faktur zostało wypracowane przez praktykę, jak też było przedmiotem wielu orzeczeń NSA.
NSA w wyroku z 4 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 5344/98, Serwis Podatkowy z 2001 r. nr 1, str. 57) stwierdził, że przepisy nie przewidują możliwości anulowania wystawionych faktur. Wszelkie pomyłki danych zawartych w fakturze czy też dotyczące kwoty podatku powinny być korygowane wyłącznie na podstawie faktur korygujących.
W wyroku z 19 grudnia 2000 r. (sygn. akt III SA 1715/99, niepublikowany) NSA dopuścił możliwość anulowania faktur. Może ono mieć miejsce w sytuacji, gdy faktura nie została wprowadzona do obiegu prawnego (gdy oryginał i kopia znajdują się w posiadaniu wystawcy). Zgodnie z wyrokiem (...) możliwość „anulowania” faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. przez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami.
Prawo do anulowania faktur potwierdza również Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 czerwca 1996 r. (PP1-7210-220/95/95), zgodnie z którym faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Jeżeli do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, wystawione dokumenty (oryginał i kopię faktury VAT) należy anulować (np. przez dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) i zachować w aktach.
Podpis na fakturze
Podstawowe elementy, jakie powinna zawierać faktura, określone zostały w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura powinna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Szczegółowe dane, które powinna zawierać faktura, określone zostały w § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:
• imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
• numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
• dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym,
• nazwę towaru lub usługi,
• jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług,
• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
• wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
• stawki podatku,
• sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu,
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
• wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu,
• kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.
W wyliczeniu tym brak jest podpisów wystawcy i nabywcy. Jednakże z uwagi na zastosowanie przez ustawodawcę zwrotu „co najmniej”, stosownie do decyzji podatników, podpisy jednej bądź obydwu stron transakcji mogą być zamieszczone na fakturze. Jedną z konsekwencji nowej regulacji jest to, że nie występuje już instytucja upoważnień do wystawiania faktur bez podpisu odbiorcy.
EKSPERT RADZI
Sądowa windykacja należności
Powstaje zatem pytanie, czy jakiekolwiek względy przemawiają za tym, żeby wystawcy wymagali od odbiorców zamieszczania podpisów na fakturach? Otóż tak, i są to względy jak najbardziej pragmatyczne. Chodzi o kwestie związane z windykacją należności od nierzetelnych kontrahentów. Mianowicie w sprawach o zapłatę należności korzysta się zasadniczo z postępowania nakazowego lub upominawczego, które są uregulowane w art. 480–505 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 172, poz. 1804). Postępowanie nakazowe może być prowadzone w dwojaki sposób:
• jako „zwykłe” postępowanie nakazowe (art. 485 § 1 k.p.c.),
• w trybie szczególnym (art. 485 § 2a k.p.c.), wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2004 r., dotyczącym dochodzenia należności w transakcjach handlowych określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. nr 139, poz. 1323).
W obydwu przypadkach podatnik – powód powinien udowodnić dochodzone przez siebie żądanie dokumentami ściśle określonymi w przepisach. W przypadku „zwykłego” postępowania nakazowego, kierując sprawę w celu uzyskania nakazu zapłaty, powód powinien dołączyć do pozwu co najmniej jeden z dokumentów określonych w art. 485 § 1 k.p.c., tj.:
• dokument urzędowy (chodzi tu o dokumenty pochodzące od organu państwowego, samorządowego, organizacji zawodowych, samorządowych lub spółdzielczych itp.),
• zaakceptowany przez dłużnika rachunek (np. faktura VAT),
• wezwanie do zapłaty i pisemne oświadczenie dłużnika o uznaniu długu,
• zaakceptowane przez dłużnika żądanie do zapłaty, zwrócone przez bank i niezapłacone z powodu braku środków na rachunku bankowym.
Natomiast w przypadku „szczególnego” postępowania nakazowego należy dołączyć do pozwu łącznie następujące dokumenty:
• umowę handlową,
• dowód spełnienia wzajemnego świadczenia niepieniężnego,
• dowód doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku.
Dowodem doręczenia dłużnikowi faktury jest złożenie przez dłużnika podpisu na fakturze (rachunku).
Odrębną i ostatnią już kategorią dowodów, na podstawie których sąd wydaje nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, są weksle, czeki, warranty lub rewersy. Muszą one być należycie wypełnione, a ich prawdziwość i treść nie mogą nasuwać wątpliwości.
Postępowanie upominawcze jest bardziej liberalne od postępowania nakazowego, jeśli chodzi o aspekt dokumentacyjny. Nie ma tu bowiem rygoru przedstawienia przed sądem ściśle określonych dokumentów. Pewne dokumenty popierające roszczenia powoda muszą być jednak sądowi okazane, gdyż roszczenie to musi mieć podstawy. Należy uznać, iż jednym z najistotniejszych dokumentów, które mogą być przedstawiane na dowód twierdzeń podatnika – powoda, są faktury VAT (oczywiście podpisane, chyba że w inny sposób można udowodnić ich odbiór przez dłużnika). W razie braku podstaw do wydania nakazu zapłaty może dojść do wyznaczenia rozprawy (a tym samym do przedłużenia postępowania).
Niezwykle istotną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy podpisany przez kontrahenta rachunek (faktura) jest tym samym, co „zaakceptowany przez dłużnika rachunek”, o którym mowa w przepisach regulujących postępowanie nakazowe. Jest to sprawa kontrowersyjna i prawnicy mają podzielone zdania. Dla celów bezpieczeństwa należałoby przyjąć tezę, że podpisanie faktury niekoniecznie musi oznaczać jej akceptację. Samo złożenie podpisu stanowi bowiem potwierdzenie odbioru faktury. Należy uznać, że taki był też cel wprowadzenia wymogu podpisywania faktur, istniejącego pod rządami starej ustawy o VAT. Niezależnie od tego nabywca towaru lub usługi może wystawić notę korygującą lub zażądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej. Często też faktury są podpisywane przez osoby upoważnione jedynie do odbioru faktur, a nie do reprezentacji nabywcy. Należy zatem uznać, że tylko taka faktura, która zawierałaby w swej treści wyraźne oświadczenie nabywcy „akceptuję niniejszą fakturę”, mogłaby stanowić zaakceptowany przez dłużnika rachunek, o którym mowa w przepisach. Jeśli podatnik – powód posiadałby taką fakturę, stanowiłaby ona wystarczającą podstawę do skorzystania ze „zwykłego” postępowania nakazowego.
Z tego, na jakie postępowanie (nakazowe czy upominawcze) decyduje się wierzyciel, wynikają dalsze konsekwencje. Ważną z punktu widzenia przedsiębiorcy sprawą są bowiem występujące między postępowaniem nakazowym a upominawczym różnice dotyczące wpisów.
Zgodnie z art. 10 pkt 9 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 88 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2003 r. nr 139, poz. 1323), od powództwa o zapłatę należności dochodzonych w trybie „szczególnego” postępowania nakazowego nie pobiera się żadnych opłat sądowych.
Jeżeli chodzi zaś o „zwykłe” postępowanie nakazowe, to w momencie wnoszenia pozwu do sądu nie występują żadne różnice między tym postępowaniem a postępowaniem upominawczym (w każdym przypadku sąd pobiera od powoda czwartą część wpisu stosunkowego).
Różnice pojawiają się natomiast w przypadku wnoszenia przez pozwanych sprzeciwu do sądu, co zdarza się nader często. W przypadku „zwykłego” postępowania nakazowego wniesienie sprzeciwu przez kontrahenta pozwanego przez podatnika – powoda nie spowoduje obciążenia tego podatnika dodatkowymi kosztami, gdyż to od pozwanego sąd pobiera trzy czwarte wpisu stosunkowego – § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie określenia wysokości wpisów w sprawach cywilnych (Dz.U. nr 154, poz. 753 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2003 r. nr 70, poz. 649). Natomiast w postępowaniu upominawczym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszt związany z wniesieniem zarzutów przez pozwanego (także trzy czwarte wpisu stosunkowego) przerzucony byłby na podatnika – powoda (§ 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). Na przykład przy wartości przedmiotu sporu równej 70 000 zł byłoby to 3600 zł.
W postępowaniu nakazowym nakaz zapłaty z chwilą wydania stanowi tytuł zabezpieczenia, wykonalny bez nadawania mu klauzuli wykonalności. W takim przypadku podatnik – powód może wnieść do sądu o dokonanie zabezpieczenia. Ewentualne wniesienie przez pozwanego zarzutów przeciw nakazowi zapłaty nie ma wpływu na prowadzenie przez podatnika – powoda postępowania zabezpieczającego.
Inaczej jest w postępowaniu upominawczym – w razie prawidłowego wniesienia sprzeciwu nakaz zapłaty utraci moc w zaskarżonej części i wówczas konieczne będzie wyznaczenie rozprawy, co oznaczać będzie przedłużenie postępowania. Prawidłowe wniesienie sprzeciwu oznacza wniesienie sprzeciwu zgodnego jedynie z wymogami formalnymi, tj. w ciągu dwóch tygodni od doręczenia pozwanemu nakazu zapłaty i ewentualne uzupełnienie jego braków w terminie wyznaczonym przez sąd; sprzeciw taki nie może być też uznany przez sąd za niedopuszczalny z „innych przyczyn”. Nakaz zapłaty wydany w postępowaniu upominawczym nie stanowi tytułu zabezpieczenia.
ZAPAMIĘTAJ
Najkorzystniej jest dokonywać windykacji za pomocą postępowania nakazowego.
W przypadku „zwykłego” postępowania nakazowego konieczne jest posiadanie przez wierzyciela zaakceptowanej przez dłużnika faktury (rachunku). Natomiast w przypadku „szczególnego” postępowania wystarczy dysponować dowodem doręczenia faktury (rachunku) dłużnikowi, jeśli wierzyciel jednocześnie posiada umowę handlową oraz dowód spełnienia wzajemnego świadczenia niepieniężnego. Dowodem doręczenia faktury jest zaś podpis odbiorcy złożony na fakturze
Autopromocja
REKLAMA
Źródło:
Poradnik Gazety Prawnej
REKLAMA
Podatek PIT - część 2
Jak zdobyć Certyfikat:
- Czytaj artykuły
- Rozwiązuj testy
- Zdobądź certyfikat
1/9
Są kosztem uzyskania przychodu:
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych
udzielone pożyczki, w tym stracone pożyczki
wydatki na wystrój wnętrza biurowego nie będące wydatkami reprezentacyjnymi
wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych – od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym