Inwentaryzacja w księgach rachunkowych

Prawo bilansowe zawiera tylko ogólne postanowienia w zakresie inwentaryzacji, zatem szereg kwestii techniczno-organizacyjnych, przygotowawczych i proceduralnych, o których nie ma mowy w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm.), a które wymagają uregulowania, powinno znaleźć odzwierciedlenie w wewnętrznym prawie jednostki. Prawo to powinno mieć swoje podłoże już w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości (zasadach rachunkowości). Kierownik jednostki, przyjmując te zasady i dokonując ich wyboru, powinien mieć na uwadze to, aby gwarantowały one spełnienie przez inwentaryzację roczną trzech najważniejszych jej celów:

• skonfrontowanie danych ewidencyjnych z rzeczywistością (i w miarę potrzeby skorygowanie ewidencji do tego, co jest w rzeczywistości),

• ocenę przydatności posiadanych składników,

• ocenę kompetencji i solidności osób, których pieczy powierzono mienie jednostki.

Zaletą braku w ustawie szczegółów dotyczących inwentaryzacji jest możliwość rozstrzygania i stosowania procedur dostosowanych do specyfiki i potrzeb jednostki, jak tego wymaga treść art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Przygotowanie, przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji wiąże się z koniecznością sporządzenia wielu dokumentów. W trakcie wykonywania ustawowego obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji jednostki zmuszone są do sporządzenia różnego rodzaju dokumentów, począwszy od wewnętrznych uregulowań, zasad organizacji, przygotowania, przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji, poprzez liczne zestawy wzorów formularzy druków ułatwiających inwentaryzację, a skończywszy na protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, decyzji kierownika jednostki o sposobie ich rozliczenia oraz wystawionego przez komórkę księgowości polecenia księgowania tych różnic. Księgowi z dłuższą praktyką bazują na utartych przez lata, sobie tylko znanych wzorach. Tymczasem osoby z mniejszym doświadczeniem mają problemy ze sporządzeniem odpowiedniej dokumentacji. Rodzaj dokumentów związanych z inwentaryzacją zależy od wielkości jednostki, specyfiki jej działalności, wielkości, zakresu inwentaryzacji oraz jego podatności na różnice inwentaryzacyjne itp.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Za wywiązanie się z obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji w jednostce odpowiada kierownik i w związku z tym sposób dokumentowania inwentaryzacji jest regulowany przez kierownika danej jednostki.

Dokumenty inwentaryzacyjne można generalnie podzielić na dotyczące:

• przygotowania inwentaryzacji, które obejmują np. instrukcję inwentaryzacyjną, zarządzenie wewnętrzne powołujące wieloletnią komisję inwentaryzacyjną, zarządzenie wewnętrzne w sprawie inwentaryzacji rocznej lub np. zdawczo-odbiorczej, jak również dokumenty przygotowawcze mające charakter techniczny, np. notatkę z przeprowadzanego szkolenia przedinwentaryzacyjnego, przygotowanie arkuszy spisowych itp.,

• przebiegu spisów z natury oraz czynności inwentaryzacyjnych dokonywanych w drodze potwierdzeń sald, jak również porównania stanów ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami i ich weryfikacji; ta grupa obejmuje m.in. oświadczenia wstępne i końcowe osób odpowiedzialnych materialnie, różnego typu arkusze (karty) spisów z natury oraz protokołów inwentaryzacyjnych (np. protokół kontroli kasy), protokołów z inwentaryzacji składników objętych: potwierdzeniami sald, porównaniem danych ewidencji z posiadaną dokumentacją oraz ich weryfikacji, załączników do arkuszy spisowych, protokołów wyceny zapasów niepełnowartościowych, sprawozdań zespołów spisowych z przebiegu i wyników inwentaryzacji, sprawozdań lub protokołów kontroli inwentaryzacji,

• ustalenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, np. zestawienia zbiorcze spisów z natury, zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek na artykułach podobnych, wyjaśnienia osób odpowiedzialnych materialnie, decyzje kierownika jednostki, polecenia księgowania dotyczące ujęcia w ewidencji rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Praktycznego znaczenia inwentaryzacja nabiera zwykle w drugiej połowie roku obrotowego. Czynności inwentaryzacyjne nasilają się w większości przypadków pomiędzy 1 października a 15 stycznia następnego roku.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwentaryzację należy przeprowadzić:

• na koniec każdego roku obrotowego, o czym stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości;

• na dzień zakończenia działalności, którym może być m.in. dzień sprzedaży jednostki, dzień zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego – art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości;

• na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości lub likwidacji – art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Co do zasady inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego. Jednak w odniesieniu do określonych składników, termin inwentaryzacji uważa się za dotrzymany, jeżeli jest ona przeprowadzona:

• raz w ciągu 2 lat,

• raz w ciągu 4 lat,

• rozpoczęta nie wcześniej niż na trzy miesiące przed końcem roku obrotowego i zakończona nie później niż raz w ciągu 4 lat.

Niezależnie od obligatoryjnych terminów sporządzania inwentaryzacji, w praktyce inwentaryzację trzeba jeszcze przeprowadzać w przypadku:

• zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej lub na jej żądanie,

• w sytuacji zdarzeń losowych (kradzież, pożar, powódź itp.),

• w przypadku żądania właściwych organów (urząd skarbowy, urząd kontroli skarbowej, prokuratura, sąd, policja itp.).

Od generalnej zasady przeprowadzania inwentaryzacji raz na rok w okresie od 1 października do 15 stycznia następnego roku przepisy przewidują wyjątki, a m.in. możliwość zinwentaryzowania:

• środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym – raz na cztery lata;

• zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półfabrykatów znajdujących się na terenie strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – raz na dwa lata,

• zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki – raz w roku.

Wśród rodzajów inwentaryzacji można wymienić co najmniej kilkanaście, np.: systematyczna, cykliczna, okazjonalna, doraźna, pełna, częściowa, rozliczeniowa, szacunkowa, kontrolna, przeglądowa, zdawczo-odbiorcza, roczna, kwartalna itp. Każda z nich bywa wykonywana na różne sposoby o charakterze organizacyjno-technicznym. Stanowią one metody i techniki inwentaryzacji.

Metoda spisu z natury dotyczy składników mierzalnych, policzalnych i polega na ich dokładnym mierzeniu, ważeniu, liczeniu i spisywaniu. Inwentaryzuje się w ten sposób: środki pieniężne (oprócz ulokowanych w bankach), akcje, obligacje, bony skarbowe, inne papiery wartościowe, rzeczowe składniki majątku obrotowego, środki trwałe z wyłączeniem gruntów dostępne oglądowi, a także objęte inwestycjami rozpoczętymi maszyny i urządzenia. Należy zauważyć, iż spis z natury zalicza się do metody inwentaryzacji dowodowo niepodważalnej. Ponadto zarówno przepisy prawa bilansowego, jak i podatkowego uznają tę metodę jako najważniejszą i podstawową. Dlatego stosuje się ją najczęściej wszędzie tam, gdzie to jest możliwe.

Metoda pośrednia uproszczona polega na spisywaniu składników majątkowych w pewnym przybliżeniu, kiedy nie można przeprowadzić spisu z natury z różnych względów (np. brak dostępu do składowanych towarów, zmierzenie technicznie jest niewykonalne). Metodę tę można stosować za pomocą metod szczególnych, np. metody obmiaru, szacunku, próbki reprezentatywnej, metody oceny ekspertów czy też metody porównań.

Metoda uzgadniania sald to nic innego jak dwustronne potwierdzenie stanów księgowych aktywów i pasywów między kontrahentami, między wierzycielami i dłużnikami. Metodę tę stosuje się przy ustalaniu stanu należności i zobowiązań. Należy w tym miejscu zauważyć, iż potwierdzenie sald powinno odbyć się w formie pisemnej odpowiedzi. Jednak w uzasadnionych sytuacjach brak odpowiedzi uważany jest za potwierdzenie salda i traktowany jako jego milczące potwierdzenie. Metoda ta ma zastosowanie do środków pieniężnych w bankach, pożyczek, kredytów, należności z wyłączeniem spornych i wątpliwych, zobowiązań oraz innych rozrachunków (z wyłączeniem rozrachunków z pracownikami oraz publicznoprawnych), a także składników powierzonych kontrahentom lub otrzymanych od kontrahentów (np. przekazanych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy).

Metoda weryfikacji polega na porównywaniu stanów księgowych w księgach rachunkowych lub inwentarzowych z danymi w dokumentach źródłowych lub wtórnych, rejestrach, kontrolkach, kartotekach operacyjnych. Stosowana jest wtedy, kiedy nie można przeprowadzić inwentaryzacji metodami opisanymi wcześniej lub kiedy nie ma obowiązku inwentaryzacji co roku, np. w stosunku do środków trwałych. Tą metodą inwentaryzuje się grunty, środki trwałe trudno dostępne oglądowi, należności sporne i wątpliwe, rozrachunki publicznoprawne oraz z pracownikami, składniki finansowego majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne, rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, wszelkie rodzaje kapitałów i funduszy, rezerwy i przychody przyszłych okresów, a także wszystkie pozostałe niewymienione wyżej składniki aktywów i pasywów.

Przepisy prawa bilansowego traktują inwentaryzację jako element rachunkowości, a za poprawne jej funkcjonowanie czynią odpowiedzialnym kierownika jednostki. Oznacza to m.in., że zobowiązany jest on do zapewnienia starannego i kompetentnego przygotowania, przeprowadzenia oraz rozliczenia inwentaryzacji. Należy zauważyć, iż w wielu aspektach, m.in. w zakresie poprawności dokumentacji związanej z przebiegiem i rozliczeniem inwentaryzacji mają zastosowanie przepisy odnoszące się do dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych (rozdziały 1 i 2 ustawy o rachunkowości). W ustawie w sposób bezpośredni problematykę inwentaryzacji regulują wspomniane wcześniej przepisy art. 26 i 27, zwracając uwagę na najistotniejsze, zasadnicze kwestie. Określają one zakres, przedmiot, terminy oraz częstotliwość i metody czynności inwentaryzacyjnych. W aktualnych uregulowaniach brak jest rozstrzygnięć dotyczących problematyki związanej z organizacją i techniką przygotowania oraz przebiegu inwentaryzacji. Aspekty te powinny być rozstrzygnięte w wewnętrznych uregulowaniach kierownika jednostki, przy uwzględnieniu specyfiki, warunków oraz potrzeb tej jednostki.

Całość procesu inwentaryzacji można podzielić na trzy główne etapy: przygotowawczy, spisowy i rozliczeniowy. Każdy z tych etapów składa się z elementarnych czynności uwzględniających procedurę prawną i zwyczajową. Zakres przygotowań do inwentaryzacji może się znacznie różnić w zależności od przeprowadzającej ją jednostki. Do głównych czynników powodujących ten fakt należą przede wszystkim przedmiot oraz rozmiar działalności jednostki, a także istniejący w jednostce porządek. Rozmiar działalności jednostki oraz jej przedmiot wpływają bowiem na liczbę oraz wielkość podlegających spisowi z natury zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego, liczbę obiektów środków trwałych oraz maszyn i urządzeń będących w toku inwestycji. Początkowym etapem prac związanych z inwentaryzacją jest wydanie zarządzenia o inwentaryzacji. W zależności od rozmiarów jednostki zakres szczegółowości takiego dokumentu będzie różny. W jednostkach, które posiadają jedynie niewielki asortyment przedmiotów podlegających spisowi z natury, wystarczy wydanie przez kierownika jednostki decyzji na piśmie, określającej przedmiot spisu, dzień, na który przeprowadzany jest spis, czas przeprowadzenia spisu oraz nazwiska osób dokonujących powierzonych im prac.

W przypadku jednostek dysponujących większym asortymentem przedmiotów podlegających spisowi z natury konieczne jest powołanie przez kierownika jednostki zakładowej komisji inwentaryzacyjnej albo też komisarza spisowego. W takim przypadku ważną czynnością jest opracowanie i wprowadzenie regulaminu inwentaryzacyjnego, tzw. instrukcji wewnętrznej, która będzie obowiązywać przez kilka lat w tej samej formie lub zmieniać się tylko w punktach, w których zdobyte doświadczenia wskazują na możliwość wprowadzenia usprawnień. Następnie należy poinstruować i przeszkolić pracowników materialnie odpowiedzialnych, wyznaczonych do udziału w spisie, oraz pobrać od nich niezbędne oświadczenia. Wówczas można przystąpić do opracowania i zatwierdzenia planu inwentaryzacji na określony czas jej trwania. Należy również pamiętać o zaopatrzeniu się w przepisy, druki, arkusze i formularze do inwentaryzacji, wycen i rozliczeń. Kierownik jednostki powinien wydać zarządzenie, w którym określi skład zespołów spisowych oraz powoła komisję inwentaryzacyjną. Członkowie komisji oraz zespołów spisowych muszą być poinformowani o metodach, formach i technikach spisu oraz oczywiście zapoznani z instrukcją inwentaryzacyjną. Po tym wstępnym etapie można już przeprowadzić czynności zabezpieczające w inwentaryzowanej jednostce (lub oddziale). Najpierw należy dokonać w celu rozeznania wstępnego przeglądu składników majątkowych pieniężnych i rzeczowych, ułatwi to dalszą pracę, oraz przygotować składniki do spisu (jeśli tego wymagają). Następny krok w procesie inwentaryzacji to podział inwentaryzowanego obiektu na pola spisowe. Ważną sprawą jest również sprawdzenie przyrządów pomiarowych pod względem ich użyteczności i legalności oraz odpowiedniego stanu technicznego, zapewni to dokonanie wiarygodnych pomiarów. W ten sposób można już przystąpić do konkretnych czynności spisowych. Uważa się, iż na początku powinien być sporządzony protokół inwentaryzacji kasy, spisowi podlegają zarówno stan gotówki w kasie, jak i czeki i inne papiery wartościowe znajdujące się w kasie. Rzeczowe składniki majątku należy spisać, jak już wspomniałam, wcześniej, poprzez liczenie, ważenie, mierzenie – stosując zasadę podwójnego sprawdzianu. Faktyczne dane powinny być wpisane do arkuszy spisowych i wstępnie wycenione. Powinno się też dokonać podziału spisywanych składników według kryteriów użyteczności, przydatności, wartości rynkowej itp. Niezbędne jest, aby pamiętać o tym, iż inwentaryzacji podlegają również składniki majątkowe będące własnością innych obcych jednostek.

Na arkuszach spisowych należy dokonać niezbędnych obliczeń rachunkowych oraz sporządzić zestawienie wszystkich arkuszy. Ten etap inwentaryzacji kończy się sporządzeniem wstępnego wyliczenia i protokołu z zakończenia inwentaryzacji oraz przekazaniem kompletu dokumentów do sprawdzenia i wtórnej wyceny. Warto przypomnieć o dołączeniu dowodów ostatnich operacji przychodowo-rozchodowych jednostki. Do komisji należy sprawdzenie dokumentów z inwentaryzacji i dowodów operacyjnych pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym oraz dokonanie wtórnej wyceny zinwentaryzowanych składników rzeczowych (jeżeli ich pierwotna wycena po sprawdzeniu okazała się niepełna lub nie spełniała kryteriów). Następnie pozostaje kwestia sporządzenia ostatecznego rozliczenia ilościowo-wartościowego z uwzględnieniem ubytków naturalnych, kompensat i innych elementów, w zależności od specyfiki firmy. Kolejny bardzo istotny etap to zestawienie różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie przyczyn ich powstania oraz podjęcie decyzji odnośnie do tych różnic i sposobu ich zaksięgowania. Ustawa o rachunkowości ujmuje ten obowiązek w ten sposób: ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Następnie pozostaje już tylko podsumowanie inwentaryzacyjne z wnioskami i decyzjami w protokole pokontrolnym. Tak w skrócie powinien wyglądać przebieg procesu inwetaryzacyjnego w firmie.

Ten etap inwentaryzacji wymaga przede wszystkim: oświadczenia osób odpowiedzialnych materialnie, arkuszy spisu z natury, inwentaryzacyjnego protokółu kontroli kasy, protokółu z wyceny zapasów niepełnowartościowych, sprawozdania z kontroli spisu z natury, sprawozdania zespołu spisowego z przygotowania, przebiegu spisu z natury w danym polu spisowym.

Trzecią ostatnią grupę dokumentów stanowi dokumentacja rozliczenia inwentaryzacji. Należą do niej: zestawienie różnic inwentaryzacyjnych, protokół z posiedzenia komisji inwentaryzacyjnej w sprawie różnic inwentaryzacyjnych, sprawozdanie końcowe przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

Należy zauważyć, że wszystkie dokumenty inwentaryzacyjne, będące dowodami w rozumieniu prawa materialnego, powinny być sporządzone rzeczowo, wiarygodnie, trwale, z właściwym oznakowaniem, datą, pieczęciami i podpisami. Ponadto dokumenty te powinny odzwierciedlać stan faktyczny, obiektywną prawdę zaistniałych faktów i zdarzeń. Każdy dokument dotyczący czynności inwentaryzacyjnych powinien być sporządzony poprawnie pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym.

Ważne! Dokumentacja inwentaryzacyjna, obejmująca formularze spisowe, ich zestawienia oraz akceptowane wnioski w sprawie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, jak też przeceny zapasów o ograniczonej użyteczności, podlega archiwizacji przez 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym przeprowadzono spis z natury.

Duże jednostki, mające obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta powinny mięć na uwadze jego udział w przeprowadzaniu inwentaryzacji. Należy mieć tu na uwadze przepisy rozdziału 7 „badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych” ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 65 ust. 1 cyt. ustawy celem badania sprawozdania jest przedstawienie spółce pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z jego raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelne i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz rentowność badanej jednostki.

Biegły rewident w toku przeprowadzania badania wykonuje liczne czynności, których celem jest uzyskanie informacji niezbędnych do sformułowania oceny sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki, jak również do wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym i sporządzenia raportu z badania. Jedną z takich czynności jest właśnie udział biegłego w inwentaryzacji składników majątkowych spółki. Dzięki obserwacji inwentaryzacji biegły ma możliwość sprawdzenia, czy ujęte w sprawozdaniu składniki zapasów rzeczywiście istnieją, a także upewnienia się, czy są pełnowartościowe. W sytuacji gdy biegły nie ma możliwości uczestniczenia w inwentaryzacji, może zdarzyć się tak, iż w sporządzonej opinii umieści on zastrzeżenie na temat sporządzonego przez jednostkę sprawozdania. Wynika to z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż jednostka zawiera z biegłym rewidentem umowę o badanie w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Z przepisu tego wynika więc, że w ramach badania sprawozdania finansowego biegły powinien wziąć udział w przeprowadzonej przez jednostkę inwentaryzacji składników majątku.

W świetle obowiązujących przepisów wątpliwości może budzić konieczność przeprowadzenia inwentaryzacji robót budowlanych w toku. Ustawa o rachunkowości w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 każe na dzień bilansowy przeprowadzać drogą spisu z natury inwentaryzację produkcji w toku, a więc również usług budowlanych w toku. W odniesieniu jednak do długotrwałych umów o budowę, tj. usług o terminie wykonania dłuższym niż 6 miesięcy, przyjmuje się w myśl art. 34a ust. 1 ustawy, że wartość robót budowlanych w toku stanowi przychód. Przychód ten, w zależności od tego, czy stopień zaawansowania tych robót i ich rentowność można ustalić w sposób wiarygodny czy też nie, obejmuje koszty robót powiększone o zysk lub tylko koszty. W myśl art. 34a ust. 4 ustawy, jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne. Tak więc nasuwa się wątpliwość, czy w świetle powyższego istnieje obowiązek inwentaryzacji robót budowlanych w toku? Należy zwrócić uwagę, że produkcja w toku, a więc także roboty budowlane w toku podlegają inwentaryzacji wtedy, gdy jest to składnik aktywów jednostki. Jeżeli roboty takie zaliczyła jednostka do przychodów ze sprzedaży, to aktywem jednostki jest należność ze sprzedaży, a nie roboty w toku. Inwentaryzacji podlegają zatem należności z tytułu robót budowlanych. Może tu jednak powstać sytuacja, że nie powstała jeszcze należność, a tylko roszczenie o przyszłą należność. Wówczas wskazana jest inwentaryzacja drogą weryfikacji.

Tak więc w zasadzie nie ma obowiązku inwentaryzowania przedmiotowych usług budowlanych w toku. Jednakże niezakończone roboty budowlane, których umowny okres ich wykonania jest krótszy niż 6 miesięcy, oraz udział przychodów z danej umowy w łącznej sumie przychodów jest nieznaczny (stopień zaawansowania robót na dzień bilansowy jest niewielki) – zalicza się do produkcji w toku i wówczas podlegają one inwentaryzacji drogą spisu z natury.

Często pojawia się pytanie, czy można przeprowadzić inwentaryzację np. produkcji w toku na dzień inny niż dzień bilansowy. Załóżmy, że spółka ma stan produkcji w toku ustabilizowany, a wcześniejsza inwentaryzacja usprawniłaby przygotowania do zamknięcia rocznego. Czy zatem taka inwentaryzacja może np. zostać przeprowadzona na dzień 30 listopada danego roku, a nie na dzień 30 grudnia? Trzeba podkreślić, że bilans roczny jest sporządzany na ostatni dzień roku obrotowego i powinien wykazywać stan produkcji w toku na ten właśnie dzień, a nie na żaden inny. Wynika to jednoznacznie z art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem rok obrotowy w spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dniem bilansowym będzie 31 grudnia. Ponieważ termin sporządzenia bilansu rocznego wynosi 3 miesiące od dnia bilansowego, spółka ma czas na wykonanie i rozliczenie wszystkich prac do 31 marca następnego roku.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza inwentaryzację poprzez spis z natury środków trwałych raz na cztery lata, pod warunkiem że znajdują się one na terenie strzeżonym. Stanowi o tym art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy. Warto więc wyjaśnić, co rozumieć należy poprzez teren strzeżony. Teren ten oznacza teren zakładu pracy odizolowany od świata zewnętrznego, co ma miejsce wtedy, gdy wokół terenu zakładu pracy istnieje ogrodzenie działki, odpowiednia ochrona terenu oraz ma miejsce kontrola przepływu rzeczowych składników majątku przez „bramę” i kontrola ta jest odpowiednio udokumentowana. Takiego wymogu nie ma natomiast w stosunku do nieruchomości, nie zachodzi bowiem obawa ich kradzieży.

Obowiązująca od 15 stycznia 2004 r. nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła istotną i korzystną zmianę dotyczącą terminów przeprowadzania inwentaryzacji drogą spisów z natury:

• zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego oraz

• zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną.

Od wejścia w życie nowelizacji ustawy zapasy te mogą być inwentaryzowane raz w dowolnym momencie roku. Tak przeprowadzony spis z natury stanowi spełnienie obowiązku inwentaryzacji rocznej, niezależnie od tego, czy zostanie zrobiony w styczniu, maju czy też w grudniu danego roku obrotowego. Praktyka wykazuje, że w sklepach na ogół dobrze jest robić inwentaryzację możliwie często (np. dwa, trzy razy w roku), w terminach niezapowiedzianych.

Korzyści znowelizowanego rozwiązania polegają m.in. na tym, że za inwentaryzację roczną można będzie uznać spis z natury towarów i opakowań w punkcie obrotu detalicznego, przeprowadzony jako okolicznościowy (np. w związku z pożarem, powodzią, włamaniem, rabunkiem itp.) lub zdawczo-odbiorczy. W wersji obowiązującej przez ostatnie dwa lata, czyli w latach 2002 i 2003, takiej możliwości nie było, ponieważ aby uznać spis z natury za inwentaryzację roczną, należało go przeprowadzać nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego i nie później niż piętnastego dnia następnego roku obrotowego.

Oznaczało to, że w jednostce, w której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, spisu z natury dokonanego np. w sierpniu lub wrześniu nie można było potraktować jako spełnienia obowiązku inwentaryzacji rocznej. Aktualnie zrezygnowano też z warunku „jednoczesnego ustalenia wartości zapasów towarów i materiałów (opakowań) w cenach nabycia lub zakupu”. Warto jednak podkreślić, że w dalszym ciągu obowiązują zawarte w ustawie zasady rachunkowości obligujące kierownika jednostki do zapewnienia, aby dane zamieszczone w rocznym sprawozdaniu finansowym były zgodne z rzeczywistością, a więc m.in. ze stanem faktycznym potwierdzonym inwentaryzacją. Przeprowadzona zatem inwentaryzacja będzie tym bardziej wiarygodna, im bliżej dnia bilansowego została przeprowadzona. Wynika to z zasady wiernego i prawdziwego obrazu, zawartej w treści art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który brzmi następująco: „Jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy”.

Tak więc wadliwe rozwiązanie obowiązujące od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. przeszło już do lamusa i nastąpił powrót do poprzedniej – obowiązującej przed dwoma laty – wersji terminów spisów z natury w placówkach detalicznych prowadzących ewidencję wartościową. Jednostki powinny powitać to z zadowoleniem.

Na omawianej zmianie skorzystały również jednostki prowadzące gospodarkę leśną. Zdarza się bowiem, że w czwartym kwartale roku pozyskane wcześniej drewno może znajdować się pod śniegiem i nie ma warunków do jego poprawnej inwentaryzacji. Okres ten ze względu na warunki atmosferyczne nie sprzyjał dokładności inwentaryzacji.

Kierownicy jednostek gospodarki leśnej zadbać powinni jednak o to, aby termin inwentaryzacji drewna nie był zbyt oddalony od dnia bilansowego. W razie braku warunków do spisu w okresie od 1 października do 15 stycznia następnego roku (w jednostkach o roku obrotowym pokrywającym się z kalendarzowym), będzie można uznać wcześniej dokonane spisy drewna za miarodajne dla inwentaryzacji rocznej.

W świetle rozwiązań ustawy o rachunkowości powstać może wątpliwość, czy możliwość inwentaryzowania towarów w ciągu całego roku, dopuszczona w art. 26 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dotyczy tylko ewidencji wartościowej czy również ewidencji ilościowo-wartościowej. Bywa bowiem tak, że firma handlowa może posiadać placówki detaliczne stosujące zarówno ewidencję wartościową (w cenach detalicznych), jak też ewidencję ilościowo-wartościową w cenach zakupu netto. Może wówczas zrodzić się wątpliwość i powstać pytanie, czy możliwość określona zacytowanym przepisem dotyczy obu tych rodzajów placówek detalicznych? Należy stwierdzić, że art. 26 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości pozwala na przeprowadzenie raz w roku, drogą spisu z natury, inwentaryzacji zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową, w punktach obrotu detalicznego jednostki. Ewidencja ilościowo-wartościowa spełnia warunki uznania jej za ewidencję wartościową, tak więc nie ma przeszkód, by zastosować wspomniane rozwiązanie. Warto dodać, że jeżeli zapasy towarów objęte ewidencją ilościowo-wartościową znajdują się na terenie strzeżonym, to można inwentaryzować je drogą spisu z natury raz na dwa lata.

Większość nieprawidłowości w tym względzie ma swoje źródło w braku lub mało skutecznym funkcjonowaniu procedur kontroli wewnętrznej w podmiotach gospodarczych. Część popełnianych nieprawidłowości i błędów powstaje na skutek wadliwie podejmowanych czynności inwentaryzacyjnych, jednak większość z nich ma swoje źródła w nieprawidłowej dokumentacji i ewidencji oraz pomiarach zasobów. Zdarza się też – na szczęście niezbyt często – że mają miejsce różnego rodzaju fałszerstwa i inne nadużycia, których nie jest w stanie wykryć nawet najlepiej przeprowadzona inwentaryzacja; mogą być one natomiast ujawnione i wyeliminowane w wyniku poprawnie zorganizowanej i skutecznie funkcjonującej kontroli wewnętrznej, zarówno funkcjonalnej, jak i instytucjonalnej.

Często spotykanym błędem jest rozdźwięk między faktami a ewidencją. Wbrew obiegowym opiniom rozbieżności między danymi ewidencji a tym, co jest w naturze, tylko w niewielkim stopniu są spowodowane wadami ewidencji. Ich przyczyny w ogromnej większości przypadków powstają lub tkwią poza księgowością; m.in. są efektem błędów pomiaru składników przy zakupie i przyjmowaniu, przy wydawaniu do produkcji czy zużyciu na inne cele, przy wykonywaniu zabiegów konserwujących, przy dokonywaniu spisu z natury, itp., a więc powstają w czasie obrotu, magazynowania, produkcji, inwentaryzacji oraz innych operacji.

Przedstawiciele służb techniczno-produkcyjnych, handlowych, magazynowych itp. zamiast pytać księgowych, dlaczego różni się to, co jest w produkcji, magazynie itp., od tego, co wykazuje ewidencja księgowa, powinni starać się te rozbieżności ograniczyć przez właściwe wykonywanie odbioru ilościowego i jakościowego rzeczowych składników od dostawców, przez rzetelne ustalanie norm zużycia, a także właściwy pomiar składników pobieranych do produkcji oraz inwentaryzowanych. Wspomnieć tu należy o występowaniu (a czasami również tolerowaniu) popełnianych w czasie inwentaryzacji różnych nadużyć i fałszerstw, polegających m.in. na:

• stosowaniu – dla ukrycia trwających od wielu miesięcy niedoborów – zasady przyjmowania do sklepu lub magazynu towarów przed dniem inwentaryzacji i ujmowania ich w raporcie (a następnie w ewidencji księgowej) z datą po terminie inwentaryzacji,

• dopasowywaniu spisów z natury do stanów wynikających z ksiąg przez wystawianie fikcyjnych, antydatowanych dowodów wydawania lub przyjęcia składników.

Jednostki, w których występują tego typu nieprawidłowości, z reguły nie osiągają celów inwentaryzacji, którymi są m.in. doprowadzenie do zgodności stanów ewidencyjnych ze stanami występującymi w rzeczywistości, ocena przydatności posiadanych składników majątkowych, rozliczenie, a także ocena solidności i przydatności osób odpowiedzialnych materialnie.

Błędy te na ogół wynikają z niekompetencji osób biorących udział w inwentaryzacji, w tym członków zespołów spisowych i osób odpowiedzialnych materialnie, z niedbalstwa, niefrasobliwości lub opieszałości. Zdarzają się też, na szczęście niezbyt często, nadużycia i fałszerstwa popełniane z premedytacją, z chęci zysku. Bywa tak przeważnie w sytuacji, gdy system kontroli wewnętrznej jest niedoskonały i szwankuje, a więc działa nieskutecznie.

Błędy i nieprawidłowości inwentaryzacyjne, polegające m.in. na niewłaściwym ustaleniu ilości lub wartości inwentaryzowanych aktywów i pasywów albo na niewłaściwym wyprowadzeniu ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych (niedoborów, szkód lub nadwyżek), spowodowanym np. wykazywaniem niewłaściwych danych w ewidencji inwentaryzowanych składników, mogą być wywołane wieloma różnymi przyczynami. Można tu wymienić m.in.:

• wadliwą ewidencję inwentaryzowanych składników (prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób sprzeczny z wymaganiami ustawy o rachunkowości),

• brak uzgodnień ewidencji księgowej z ewidencją rzeczową (z reguły ilościową) prowadzoną przez osoby odpowiedzialne materialnie za inwentaryzowane składniki,

• wady systemu emisji, przyjmowania, kontroli i obiegu dokumentacji (w tym dowodów księgowych) oraz brak lub wadliwe powiązanie z rachunkowością systemu kontroli wewnętrznej, który jest nieskuteczny, nieszczelny lub w ogóle nie działa,

• niedostateczne przygotowanie, wadliwe przeprowadzenie oraz niekonsekwentne rozliczanie inwentaryzacji.

Pierwsze trzy przyczyny nieosiągnięcia podstawowych celów inwentaryzacji mają charakter pośredni, co polega na tym, że jeśli tego typu nieprawidłowości występują w danej jednostce, nie można osiągnąć pełnych celów inwentaryzacji, nawet w przypadku najstaranniejszego jej przygotowania, najdokładniejszego przeprowadzenia oraz poprawnego rozliczenia.

Do najczęściej stwierdzanych błędów, niedociągnięć i innych nieprawidłowości występujących w zakresie wykonywania czynności inwentaryzacyjnych można zaliczyć m.in.: brak lub niedostosowanie do potrzeb jednostki wewnętrznych regulacji dotyczących inwentaryzacji (m.in. instrukcji inwentaryzacyjnej, zarządzeń wewnętrznych, aktów powołania organów dokonujących inwentaryzacji, planów i harmonogramów czynności inwentaryzacyjnych itp.), a także innych wewnętrznych aktów prawnych umożliwiających poprawne przeprowadzenie, a zwłaszcza rozliczenie inwentaryzacji. Ponadto częstym błędem jest powoływanie osób niekompetentnych do składu komisji inwentaryzacyjnych, zespołów spisowych, kontrolerów spisowych oraz rezygnacja (zwłaszcza w odniesieniu do inwentaryzacji rocznej) z odbycia instruktażowo-szkoleniowego spotkania przedinwentaryzacyjnego z zainteresowanymi osobami. Ponadto zdarza się też rezygnacja z powierzenia gotówki, surowców, materiałów, towarów, produktów oraz innych składników aktywów obrotowych odpowiednim osobom odpowiedzialnym materialnie za rozliczenie się z nich lub ich zwrot, a aktywów trwałych i sprzętu wielokrotnego użytku (charakteryzujących się ogólnym dostępem w czasie użytkowania) – tzw. głównym użytkownikom. Negatywne swoje skutki ma też nieprecyzyjne określenie rejonów (pól) spisowych oraz niewłaściwe przygotowanie ich do inwentaryzacji (brak wywieszek identyfikacyjnych, nieuporządkowanie składowisk, niezgromadzenie tych samych pozycji składników w jednym miejscu, niespryzmowanie towarów masowych, brak odpowiednich narzędzi i urządzeń, sprzętu i odzieży umożliwiających prawidłowe dokonanie spisów itp.).

Prawidłową inwentaryzację utrudnia, a nieraz wręcz uniemożliwia, dopuszczanie do nieograniczonego ruchu (przychodów i rozchodów) składników w czasie spisów. Kolejne błędy to:

• nieprzestrzeganie ustalonych terminów przeprowadzania i rozliczania inwentaryzacji uniemożliwiające ujęcie ich rezultatów w księgach roku obrotowego,

• niewłaściwe gospodarowanie formularzami dokumentów inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza arkuszami spisów z natury, które każdy może wziąć bez numeracji i kwitowania w dowolnych ilościach,

• niekompletne i niewłaściwe sporządzanie arkuszy (kart) spisowych oraz poprawianie popełnionych w nich błędów i pomyłek,

• rezygnacja z ujmowania w oddzielnych arkuszach spisowych składników:

– będących własnością innych jednostek,

– niepełnowartościowych (uszkodzonych, zniszczonych, niemodnych), nadmiernych, zbędnych itp.,

• dopuszczenie do spisywania składników aktywów bez udziału osób odpowiedzialnych materialnie lub będących tzw. użytkownikami głównymi, których obecność przyczynia się z reguły do poprawy jakości i wiarygodności spisów. To oczywiście tylko przykładowe błędy i nieprawidłowości przeprowadzania inwentaryzacji.

Częstym błędem jest aprobowanie dokonywania kompensat niedoborów i nadwyżek bez spełnienia warunków podobieństwa kompensowanych artykułów oraz faktu, że uzasadnione jest kompensowanie różnic inwentaryzacyjnych stwierdzonych: w tym samym polu spisowym, u tej samej osoby odpowiedzialnej materialnie, w tym samym terminie, a także, że zasadne jest kompensowanie mniejszej ilości po niższej cenie, jak również że powstałe po kompensacie różnice stanowią przedmiot odrębnego rozpatrzenia.

Dokonywanie niewłaściwej wyceny poszczególnych pozycji arkuszy spisowych oraz różnic inwentaryzacyjnych (w tym niedoborów zawinionych) to również często popełniany błąd. Negatywne zjawiska to także rezygnacja lub wadliwe dokonywanie weryfikacji stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych, bez uwzględnienia wyjaśnień osób odpowiedzialnych materialnie, opinii ekspertów itp. Ponadto spotykane są nieuzasadnione przypadki ujęcia skutków stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych dopiero w księgach lat następnych, zamiast w ewidencji roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji.

Nierzadko przyczyną kłopotów dokumentacyjno-ewidencyjnych oraz rozliczeniowo-inwentaryzacyjnych jest niewłaściwy odbiór przez magazyn jednostki zakupionych surowców i materiałów oraz innych składników aktywów. Poza brakiem stosownych uregulowań tych problemów w wewnętrznych aktach prawnych, niedostatecznie działającej kontroli wewnętrznej, niemały udział mają czynniki zewnętrzne, na które jednostka i jej pracownicy mają niewielki wpływ. Często dostawca kieruje zamówiony materiał do kilku odbiorców, angażując do tego obcego przewoźnika, który z natury rzeczy nie ma czasu niezbędnego do właściwego ilościowego i jakościowego odbioru dostawy przez poszczególnych nabywców.

Pokażmy to na przykładzie. Jednostka miała problem z niedoborami dużej ilości nabywanych w hucie rur. Rury z huty nadchodziły wagonami, przeważnie nocą, na bocznicę kolejową zakładu. Magazynier na ogół nie był w stanie poprawnie odebrać ilości tych rur. Patrzył raczej na ich jakość i przydatność. Z nocnego dyżuru schodził na odpoczynek, rano zaś dokumentację uzupełniał jego zmiennik. Przy inwentaryzacji okazało się, że brakuje rur w ilości mniej więcej trzech wagonów. Sytuację uratowało to, że ktoś wpadł na pomysł kolejnego sprawdzenia dostaw wagonowych i uzgodnienia go z hutą. Po skonfrontowaniu dokumentacji okazało się, że trzy wagony rur zostały pewnego dnia skierowane do innej firmy, ale obciążono zakład, o którym mowa w przykładzie.

Przykład pokazuje, jak dzięki solidnej, nie z kartotek, inwentaryzacji można podjąć próbę wyjaśnienia nawet znacznie wcześniej popełnionych błędów i pomyłek i jednocześnie – jak wadliwie dokonuje się odbioru otrzymywanych dostaw.

TAK, ale nie bezpośrednio, choć ma znaczenie z punktu widzenia wysokości płaconego przez firmy podatku. Na przykład, przeprowadzenie dokładnej analizy sald należności w toku inwentaryzacji metodą potwierdzania sald jest niezwykle istotne ze względów podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelności nieściągalne, które uprzednio zarachowano jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, można potraktować jako koszt uzyskania przychodu. Tak samo można postąpić w przypadku wierzytelności umorzonych, które uprzednio zarachowano jako przychody należne. W ten sposób, zwiększając koszty uzyskania przychodu, jednostka ma możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości należnego podatku. Inwentaryzacja jest szczególnie ważna u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Remanent, czyli spis z natury, umożliwia bowiem obliczenie rocznego dochodu z działalności gospodarczej. Problem inwentaryzacji u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uregulowany jest w par. 27-29 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475). Konieczność przeprowadzenia spisu z natury wynika z faktu, iż wartość zakupionych przez podatnika towarów i materiałów, wynikająca z podatkowej księgi przychodów lub rozchodów, nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży lub zużycia, gdyż w okresie, za który ustala się dochód, można sprzedać lub zużyć więcej lub mniej towarów niż wynosił ich zakup (w ten sposób albo zużywa się stare zapasy towarów, albo też tworzy się taki zapas towarów). Ustalenie wartości zapasów w drodze spisu z natury na początek i na koniec okresu, za który ustala się dochód, umożliwia obliczenie wartości sprzedanych towarów lub zużytych materiałów w cenie ich zakupu lub nabycia. Zgodnie z par. 27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest zobowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury w następujących przypadkach:

• na dzień 1 stycznia,

• na koniec każdego roku podatkowego,

• na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku obrotowego,

• w razie zmiany wspólnika lub zmiany proporcji udziałów wspólników,

• na dzień likwidacji działalności.

W tym miejscu warto dodać, że zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spis z natury może też być przeprowadzony na polecenie urzędu skarbowego. Jest on ważnym elementem kontrolnym, często stosowanym przez organy podatkowe. Urząd skarbowy może zarządzić przeprowadzenie remanentu w każdej chwili, w trakcie trwania roku podatkowego. Z reguły ma to na celu urealnienie i sprawdzenie podawanych przez podatnika danych dotyczących dochodu oraz kosztów. Remanent powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, a znajdujące się w dniu spisu poza jego zakładem, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. W przypadku towarów obcych, które nie podlegają wycenie, wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie z podaniem, czyją stanowią własność.

Czy inwentaryzować trzeba tylko należności czy również zobowiązania, skoro ustawa mówi tylko o obowiązku uzgadniania należności? Jednostka ma należności wobec tego samego kontrahenta z tytułu kwot zasądzonych na jej korzyść wyrokiem sądowym oraz należności z tytułu sprzedanych wyrobów. Czy uzgadniając saldo należności z kontrahentem w toku inwentaryzacji jednostka powinna w wyciągu z konta ująć zarówno należności z tytułu sprzedaży wyrobów i należność zasądzoną czy tylko należności z tytułu sprzedaży wyrobów?

Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, inwentaryzację należności, w tym udzielonych pożyczek, przeprowadza się drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów. Powstaje pytanie, czy nie jest w związku z tym potrzebne uzgadnianie stanu zobowiązań, skoro ustawa mówi tylko o należnościach? Trzeba podkreślić, że chociaż ustawodawca wykazał się tu brakiem precyzji i stworzył pewną lukę, należy ocenić, że pogląd taki jest mylny. Uzgodnienie stanu należności następuje bowiem w ten sposób, że z inicjatywą uzgodnienia występuje wierzyciel. Wysyła on wyciąg z konta do dłużnika, który powinien albo potwierdzić saldo, albo też wskazać różnicę, lub zaproponować uzgodnienie. A zatem oznacza to, że w ten sposób dłużnik zobowiązany jest do udziału w uzgodnieniu stanu swoich rozrachunków z wierzycielem. Ustawa zwalnia go jedynie z obowiązku występowania z inicjatywą uzgodnienia, pozostawiając ten obowiązek wierzycielowi. Jeżeli zatem dłużnik zostanie przez wierzyciela wezwany do uzgodnienia, nie może odmówić. Z kolei jeśli wierzyciel nie zwróci się do niego, nie ma on obowiązku występowania z taką inicjatywą. Z kolei w przypadku gdy jednostka ma należności wobec tego samego kontrahenta z tytułu kwot zasądzonych na jej korzyść wyrokiem sądowym oraz należności z tytułu sprzedanych wyrobów, to uzgadniając saldo należności z kontrahentem w toku inwentaryzacji jednostka powinna w wyciągu z konta ująć zarówno należności z tytułu sprzedaży wyrobów, ajk i należność zasądzoną. Co prawda należność zasądzona przez sąd jest bezsporna i nie wymaga inwentaryzacji drogą uzgodnienia z kontrahentem, jednak celowe jest ujęcie jej w wyciągu dla wskazania kontrahentowi, jaka jest pełna kwota jego zobowiązania.

Warto dodać, że inną już metodą – drogą weryfikacji, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, powinna odbyć się inwentaryzacja należności wątpliwych. Ustawa nie zawiera jednak definicji, co to są należności wątpliwe. Dokonując analizy poszczególnych jej przepisów, należy wysnuć wniosek, że należności te to uprzednio niekwestionowane przez dłużnika, a więc bezsporne, należności jednostki, których spłata na dzień inwentaryzacji stoi pod znakiem zapytania, w związku z czym należy dokonać od nich odpisów aktualizujących (zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości). Należności wątpliwe to przede wszystkim:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości,

• należności od dłużników, w przypadku oddalenia lub umorzenia wniosku o zgłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

• należności, z których zapłatą dłużnik zalega, ocena zaś jego sytuacji gospodarczej i finansowej wskazuje, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

Warto dodać, że nie ma przeszkód, aby jednostka podjęła próbę inwentaryzowania takich należności drogą uzgodnienia stanu tych należności z dłużnikiem.

Wszelkie rozbieżności między dokumentami inwentaryzacyjnymi a księgami oznaczają wystąpienie różnic inwentaryzacyjnych, które należy wyjaśnić, odpowiednio rozliczyć i zaksięgować, aby doprowadzić do stanu zgodności ksiąg rachunkowych ze stanem rzeczywistym, ustalonym w toku inwentaryzacji. Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter niedoborów albo nadwyżek. Z niedoborem mamy do czynienia wówczas, gdy stan rzeczywisty jest niższy od stanu ewidencyjnego, natomiast w odwrotnej sytuacji występuje nadwyżka. Niedobory dzielimy na niezawinione i zawinione. Do zawinionych zaliczamy takie niedobory, które powstały z winy osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób wskutek niedbalstwa, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia itp. Niedobory zawinione dzielimy na:

• niedobory bezsporne – osoba winna wyraża zgodę na ich pokrycie,

• niedobory sporne – osoba winna nie wyraża zgody na ich pokrycie; wówczas kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy zalicza dany niedobór do niedoborów dochodzonych czy niedoborów niedochodzonych; przy czym w przypadku pierwszej ze wskazanych grupy niedoborów, spór kierowany jest na drogę sądową; w przypadku natomiast niedoborów niedochodzonych właściciel (kierownik jednostki) rezygnuje z takiej formy rozstrzygnięcia sporu, godząc się z poniesieniem straty albo stosując, w stosunku do osoby obwinionej, sankcje przewidziane w wewnętrznym regulaminie jednostki.

Rozliczając różnice inwentaryzacyjne, można zdecydować o kompensacie niedoborów z nadwyżkami. Decyzję taką podejmuje komisja inwentaryzacyjna. Taka decyzja jest jednak możliwa tylko w przypadku, gdy spełnione są łącznie trzy warunki:

• niedobór i nadwyżka wystąpiły w tym samym okresie i ujawnione zostały w tym samym spisie z natury,

• niedobór i nadwyżka dotyczą składników majątku powierzonych tej samej osobie materialnie odpowiedzialnej,

• niedobór i nadwyżka odnoszą się do podobnych składników majątku, co pozwoli sądzić, że np. nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu.

Ustalając wielkość kompensaty, należy się kierować zasadą mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że w przypadku gdy niedobór i nadwyżka nie są identyczne, powinno się przyjąć ilość niedoboru albo nadwyżki, w zależności od tego, która ilość jest mniejsza. Pamiętać należy, że kompensacie nie podlegają środki trwałe. Ułatwieniem przy rozliczeniach różnic inwentaryzacyjnych będzie określenie kryteriów uznawania różnic za nieistotne. Kryteria te powinna określać w danej jednostce instrukcja inwentaryzacyjna.

Do niedoborów niezawinionych, czyli powstających z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych i innych osób, należą przede wszystkim:

• ubytki naturalne (będące konsekwencją cech lub procesów fizycznych i chemicznych),

• ubytki przekraczające normy niezawinione przez osobę materialnie odpowiedzialną,

• niedobory spowodowane błędami w dokumentacji, w pomiarze – wskutek niedokładności urządzenia pomiarowego mieszczące się w granicach normy;

• niedobory spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników;

• niedobory nadzwyczajne spowodowane zdarzeniami losowymi, np. pożar.

Ustalone i wyjaśnione różnice inwentaryzacyjne, po zaakceptowaniu przez kierownika jednostki i wydaniu decyzji, co do ostatecznego sposobu ich ujęcia, należy ująć w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypada termin inwentaryzacji.

Czy w sytuacji kiedy w jednostce była przeprowadzona niedawno inwentaryzacja, urząd skarbowy ma prawo zażądać przeprowadzenia dodatkowej inwentaryzacji?

Niestety tak. Niezależnie bowiem od obligatoryjnych, wynikających z ustawy o rachunkowości, terminów sporządzania inwentaryzacji, w praktyce inwentaryzację trzeba jeszcze przeprowadzać w kilku innych przypadkach. Należą do nich przede wszystkim zmiana osoby materialnie odpowiedzialnej. Ponadto inwentaryzację trzeba przeprowadzić w sytuacji zdarzeń losowych, np. kradzież, pożar, powódź itp. Kolejnym przypadkiem jest właśnie żądanie właściwych organów, typu: urząd skarbowy, urząd kontroli skarbowej, prokuratura, sąd, policja itp. Podatnik niestety nie ma możliwości odmowy przeprowadzenia inwentaryzacji, w sytuacji kiedy jej przeprowadzenia zażąda urząd skarbowy.