Uchybienia w dowodzie księgowym a uznanie kosztu

(...)

Z treści wniosku wynika, że nabył Pan wraz z małżonką aktem notarialnym spółdzielcze prawo do lokalu (...) od firmy „M”. Na tę okoliczność została wystawiona faktura VAT, która została zaksięgowana na koncie „Środki trwałe w budowie”. Nie sporządzono jeszcze protokołu przekazania lokalu do użytkowania. Zgodnie z § 3 umowy sprzedaży (aktu notarialnego) powyższe spółdzielcze prawo do lokalu nabyliście Państwo do wspólności ustawowej i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Fakturę VAT za eksploatację lokalu, opłaty CO, wywóz nieczystości i abonament za wodomierz główny spółdzielnia mieszkaniowa w Tomaszowie Mazowieckim wystawiła zgodnie z aktem notarialnym na obojga małżonków jako właścicieli lokalu i tym samym członków spółdzielni. (...)

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 16 marca 2006 r. (nr US-I-412/5/2006) nie podzielił poglądu wyrażonego w złożonym przez Pana wniosku stwierdzając, iż opłaty za użytkowanie lokalu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktura VAT wystawiona na małżonków, którzy są właścicielami nieruchomości, nie stanowi wystarczającego dowodu księgowego – w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.).

Na powyższe postanowienie w dniu 27 marca 2006 r. złożył Pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz podkreślając, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w Pana przypadku nie ma zastosowania, gdyż prowadzi Pan księgi handlowe.

Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznaje za nieprawidłowe stanowisko naczelnika urzędu skarbowego zawarte w przywołanym powyżej postanowieniu. Na podstawie art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, są obowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.), w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W świetle art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, oraz powinny zawierać co najmniej:

– określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

– określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

– opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

– datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,

– podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

– stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

(...)

Dodatkowo należy wskazać na treść orzeczenia NSA w Łodzi z 12 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 332/02), w którym sąd stwierdził, iż „dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie, np. brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta”.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, innych niż nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przepis art. 22 ust. 8 tejże ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za którą uważa się cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 za cenę nabycia środków trwałych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności – o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy – zgodnie z odrębnymi przepisami – podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższych przepisów, opłaty wyszczególnione na przedmiotowej fakturze VAT nie mogą bezpośrednio stanowić kosztu uzyskania przychodu w miesiącu jej otrzymania. Opłaty wynikające z tej faktury dotyczą bowiem kosztów bieżącej eksploatacji zakupionego, ale jeszcze nie oddanego do użytkowania lokalu. Wobec powyższego, opłaty wynikające z tej faktury, jak również z kolejnych faktur dotyczących okresu do dnia przekazania lokalu do użytkowania stanowią część ceny nabycia lokalu. Kosztami uzyskania przychodów – zdaniem dyrektora izby skarbowej – będą natomiast odpisy amortyzacyjne, dokonywane po przekazaniu lokalu do użytkowania i liczone od ustalonej wartości początkowej lokalu.
(...)

Na aprobatę zasługuje stanowisko izby skarbowej, która w przedstawionej sytuacji racjonalnie oceniła znaczenie uchybień w dowodzie księgowym dla celów uznania wydatków za koszt. Podatnicy muszą jednak pamiętać, że dowody księgowe powinny być zawsze sporządzane z należytą starannością, ponieważ organy podatkowe nie zawsze muszą być liberalne. Dyskusyjną kwestią jest natomiast to, czy wydatki związane jednoznacznie z eksploatacją lokalu, poniesione przed formalnym oddaniem go do używania, powiększają jego wartość początkową. Wymienione przez podatnika koszty (CO, woda itd.) są typowymi wydatkami związanymi z eksploatacją lokalu, a nie kosztami związanymi z zakupem lokalu.

Takie rozumienie tych kosztów pozwala na ich ujęcie bezpośrednie w kosztach uzyskania przychodów, także w przedstawionych okolicznościach. Jako koszty związane z zakupem możemy je uznać, gdy są elementem ceny zakupu, tj. gdy w ramach ceny zakupu podatnik zobowiązał się pokryć koszty eksploatacji za okres, kiedy jeszcze sam nie użytkował lokalu. Aby jednak uniknąć sporu w tym zakresie, podatnik powinien jak najwcześniej wprowadzić lokal do ewidencji środków trwałych.