Obowiązkowy KSeF w budownictwie i branży deweloperskiej w 2026 r.: odmienności w fakturowaniu i niestandardowe modele sprzedaży

• 1. Elementy faktury ustrukturyzowanej FA(3)
• 2. Fakturowanie robót budowlanych i dostawy nieruchomości z wykorzystaniem KSeF
• 2.1. Data wystawienia faktury w przypadku robót budowlanych
• 2.2. Data wykonania robót budowlanych na fakturze
• 2.3. Elementy faktury przy dostawie nieruchomości
• 3. Faktury zaliczkowe wystawiane przy robotach budowlanych i dostawie nieruchomości
• Element ZaliczkaCzesciowa de facto zawiera listę płatności częściowych.
• 4. Element Podmiot3 w fakturze za roboty budowlane
• 5. Podmiot3 i Rola „4” – rozwiązanie dla wspólnych zakupów bez refakturowania
• Podsumowanie

Zasady fakturowania w Unii Europejskiej podlegają harmonizacji. W Polsce, by wprowadzić obowiązkowe fakturowanie w modelu ustrukturyzowanym – bez potrzeby zgody odbiorcy – konieczne było uzyskanie zgody UE na odstępstwo od standardowych reguł wspólnotowych. Została ona udzielona w drodze decyzji wykonawczej Rady Unii Europejskiej z 17 czerwca 2022 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUUEL.2022.168.81).

1. Elementy faktury ustrukturyzowanej FA(3)

Na podstawie decyzji Rady UE polski ustawodawca jest zobowiązany ściśle przestrzegać jej postanowień. W praktyce oznacza to, że nie ma uprawnienia do rozszerzania zakresu, w jakim faktury ustrukturyzowane obowiązują, ani do modyfikowania katalogu danych obowiązkowych w fakturze ustrukturyzowanej.

Choć polskie prawo podatkowe nie spełniło wszystkich tych wymagań, to generalnie obowiązki wynikające z decyzji zostały w szerokim zakresie zachowane.

W szczególności należy zastrzec, że szereg pozycji, jakie odnajdziemy w strukturze FA(3), to niemające swojego uzasadnienia w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) pola o fakultatywnym charakterze. To oznacza, że wystawcy faktury nie mają obowiązku ich wypełniana, a to, że pozostaną one puste, nie wpłynie negatywnie na walidację dokumentu po jego wprowadzeniu do Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: KSeF), nie spowoduje ich odrzucenia. Owszem, w pewnych okolicznościach wybór elementu fakultatywnego spowoduje konieczność uzupełnienia określonych pól, a ich pominięcie uczyni wysyłkę nieskuteczną, ale jest to wówczas efekt dobrowolnego działania wystawcy dokumentu.

Ciekawym zjawiskiem jest to, że niektóre pola fakultatywne – ze względu na ich opis, konstrukcję, a czasem jedynie dzięki przykładom z broszury wydanej przez resort finansów – mogą zachęcać do ich uzupełniania w określonych transakcjach. Jednak ich charakter nie ulega zmianie – nadal pozostają fakultatywne, czyli nieobowiązkowe. Zwłaszcza w początkowym okresie obowiązkowego stosowania faktur ustrukturyzowanych zaleca się dużą ostrożność przy korzystaniu z tych pól.

Z perspektywy niniejszego opracowania sytuacja jest stosunkowo prosta – w kontekście faktur dotyczących robót budowlanych czy dostaw nieruchomości nie znajdziemy w strukturze FA(3) żadnego pola, które byłoby specjalnie dedykowane tym rodzajom świadczeń. W związku z tym w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady fakturowania.

Polecamy: Komplet PODATKI 2026

Polecamy: Wszystko o KSeF 2026 – poradniki, szkolenia, webinary

2. Fakturowanie robót budowlanych i dostawy nieruchomości z wykorzystaniem KSeF

Tak jak zostało powiedziane na wstępie, polski prawodawca podatkowy nie został upoważniony do poszerzenia zakresu stosowania faktur i w istocie tego nie uczynił.

To oznacza, że nie zmienił się katalog czynności podlegających fakturowaniu. W dalszym ciągu, co do zasady, chodzi o odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług (w tym czynności zagraniczne, które tutaj akurat nie są istotne), ale również o przypadki wystawiania faktur w związku z otrzymaniem zapłaty na poczet ceny przyszłych świadczeń, wyznaczającej moment powstania obowiązku podatkowego.

Zatem obowiązkowe jest fakturowanie sprzedaży krajowej między podatnikami i na dodatek musi ono być realizowane w modelu ustrukturyzowanym, ale nie ma konieczności wystawiania faktur przy sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nawet jeżeli wystąpią z takim żądaniem i dokument faktury będzie wystawiony, nie musi być to faktura ustrukturyzowana.

Warto o tym pamiętać, tak by realizować obowiązki wynikające z prawa, ale również, by nie brnąć w rozwiązania, które – przynajmniej w pierwszym etapie korzystania z KSeF – mogą okazać się uciążliwe (np. fakturowanie ustrukturyzowane przy sprzedaży konsumenckiej dewelopera).

Zdaniem autora należy ograniczyć do minimum zakres danych zamieszczanych w fakturze ustrukturyzowanej, z perspektywy wymogów normatywnych, ale i okoliczności.

Uwzględnić również należy to, że obowiązek wystawienia faktury może być powiązany z otrzymaniem zapłaty całości lub części ceny świadczenia, które będzie wykonane w przyszłości.

W strukturze FA znajdują się elementy dedykowane takim przypadkom. Możliwe jest fakturowanie przyszłych czynności w odniesieniu zarówno do pojedynczych, jak i zbiorczych wpłat na poczet ceny przyszłego świadczenia.

W każdym jednak przypadku chodzi o wpłaty skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w dacie ich uzyskania. Zatem poza obszarem fakturowania pozostaną wpłaty, jakie deweloper otrzymuje na rachunek powierniczy, a przed ich uwolnieniem. Ponadto gdy już wyznaczą obowiązek podatkowy, podlegają ograniczeniom obowiązków właściwym dla sprzedaży konsumenckiej (brak obowiązku fakturowania z mocy prawa oraz brak obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych).

Wystawiając faktury ustrukturyzowane dotyczące robót budowlanych, ale również dostawy nieruchomości, należy uwzględnić dotychczas stosowane zasady fakturowania, a także szczególne implikacje związane z wystawieniem faktury dotyczącej robót budowlanych.

Co to oznacza? W szczególności konieczność prawidłowej prezentacji dat, kwot i przedmiotu świadczenia.

2.1. Data wystawienia faktury w przypadku robót budowlanych

Jeżeli chodzi o daty, to w przypadku robót budowlanych na szczególną uwagę zasługuje to, że obowiązek podatkowy powiązany jest z datą wystawienia faktury. Przypomnijmy – dla robót budowlanych podlegających obowiązkowemu fakturowaniu jest to dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Według art. 106na ust. 1 ustawy o VAT fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF. Jednak w przypadku faktur offline i offline24, a w zasadzie w każdym przypadku przesłania faktury do KSeF po dniu wskazanym w polu P_1, za datę wystawienia faktury uznaje się datę, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli właśnie tę „ręcznie” wskazaną przez podatnika na tej fakturze, w jej polu P_1. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy prawodawca wiąże – tak jak przy robotach budowlanych – moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Wówczas bowiem antydatowanie dokumentu, chociaż dokonane w majestacie prawa, może doprowadzić do powstania zaległości.

2.2. Data wykonania robót budowlanych na fakturze

Ciągły, a niejednokrotnie okresowy charakter robót budowlanych sugeruje zasadność uzupełnienia przy wystawianiu faktur ustrukturyzowanych dotyczących takich usług elementu OkresFa i wskazania odpowiednich dat w polach P_6_Od i P_6_Do. Jednak działanie takie będzie właściwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście usługa jest realizowana w okresach rozliczeniowych. Jednak w zdecydowanej większości przypadków prawidłowe jest standardowe wskazanie na konkretną datę, zidentyfikowaną w oparciu o dokumentację, w szczególności protokół przyjęcia (bez względu na nazwę, np. przejściowe świadectwo płatności), i ujawnienie jej w polu P_6. Ważne, by data wykonania (bez względu na sposób jej prezentacji) była prawidłowa i pozwoliła na właściwą alokację usługi w czasie.

2.3. Elementy faktury przy dostawie nieruchomości

Prawidłowa prezentacja dat jest istotna również przy dostawie nieruchomości, choć tutaj data wystawienia faktury nie wpływa na termin opodatkowania.

Jeśli sprzedaż nieruchomości objętej społecznym programem mieszkaniowym dotyczy tylko części nieruchomości, to transakcję należy podzielić na pozycje z zastosowaniem stawki 8% i 23%. Gdy data sprzedaży jest taka sama dla obu części, nie ma potrzeby wypełniania pola P_6A – wystarczy standardowo wpisać datę w polu P_6.

Przy fakturach ustrukturyzowanych – podobnie jak przy zwykłych – podatnik musi podać przedmiot świadczenia. Nie chodzi tu o rozbudowane opisy, lecz o elementy kluczowe, pozwalające ustalić właściwą stawkę VAT. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że typowe dla robót budowlanych jest to, że fakturze towarzyszy dokumentacja, np. protokół wykonania. Z kolei przy dostawie nieruchomości funkcjonują protokoły przekazania, akty notarialne jako towarzyszące fakturze.

W tym miejscu w sposób jednoznaczny należy stwierdzić, że nie jest przewidziana teraz, ani zapowiadana w przyszłości, funkcjonalność KSeF, w ramach której do faktury ustrukturyzowanej możliwe byłoby załączenie dodatkowych, powiązanych z nią dokumentów np. w formie pdf. Jednocześnie ponad wszelką wątpliwość nie sprawdzi się tutaj zastosowanie załącznika do faktury ustrukturyzowanej, który funkcjonuje w ramach węzła Zalacznik. To oznacza, że wymiana takimi dokumentami na stałe pozostanie poza KSeF.

3. Faktury zaliczkowe wystawiane przy robotach budowlanych i dostawie nieruchomości

Ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w robotach budowlanych, a także przy dostawie nieruchomości, z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem świadczenia. W niektórych segmentach tych branż wpłaty takie są normą. Dlatego należy szczególną uwagę zwrócić na zasady wystawiania faktur ustrukturyzowanych w odniesieniu do takich płatności, jak tzw. faktury zaliczkowe, ale również faktur rozliczeniowych.

W tym zakresie prawodawca również nie wprowadza szczególnych zasad normatywnych, jednak w strukturze znajdziemy dedykowane elementy.

Wystawiając fakturę zaliczkową podatnik winien oznaczyć ją w polu RodzajFaktury jako „ZAL”, co oznacza, że dokument dotyczy wpłaty przed wykonaniem świadczenia, która to wpłata wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli wpłata nie opiewa na pełną kwotę, uzupełniane są dane elementu ZaliczkaCzesciowa, w którym wskazuje się m.in. informacje na temat wcześniejszych zaliczek i wystawionych faktur, łącznie z numerami KSeF, o ile takie były nadane.

Tutaj trzeba pamiętać o obowiązkowych pozycjach, również tych, które system traktuje jako opcjonalne (np. dane zamówienia w polu Zamowienie), a które już wcześniej musiały być prezentowane na podstawie art. 106f ustawy o VAT. Oczywiście prezentowane są inne dane, takie jak kwota płatności, waluta, data otrzymania (P_6Z, KursWalutyZW, P_15Z).

Element ZaliczkaCzesciowa de facto zawiera listę płatności częściowych.

Jeżeli faktury zaliczkowe nie opiewają na pełną kwotę, wówczas po wykonaniu świadczenia konieczne jest wystawienie faktury rozliczeniowej „ROZ”. Oznaczenie takie jest stosowane również w przypadku, gdy faktura zaliczkowa nie była wystawiona ze względu na to, że wpłata i dostawa miały miejsce w tym samym terminie (nie dotyczy to robót budowlanych).

Faktura rozliczeniowa albo ostatnia zaliczkowa powinna zawierać również numery KSeF faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane – numery tych faktur. Wpisujemy je w elemencie FakturaZaliczkowa.

Wystawiając faktury należy wziąć pod uwagę również znaczniki istotne dla prezentacji sprzedaży w JPK_V7 (np. kod GTU_10), chociaż mają charakter fakultatywny. Zależy to od podatnika, czy wypełni te pozycje.

Natomiast w elemencie Adnotacje pole P_18A należy wskazać, czy ma zastosowanie procedura podzielonej płatności. Tutaj konieczne jest prawidłowe zaprezentowanie tej informacji o formie płatności, gdyż jest to obowiązkowy element faktury (art. 106e ust. 1 ustawy o VAT). Wpisujemy wartość „1”, gdy ma zastosowanie podzielona płatność, lub „2”, gdy nie ma zastosowania.

Tabela. Wybrane oznaczenia i pola faktur zaliczkowych w strukturze FA(3)

4. Element Podmiot3 w fakturze za roboty budowlane

Dość typowe dla branży budowlanej jest działanie w ramach grupy podmiotów, która nie tworzy podatnika VAT. W praktyce jest to najczęściej forma konsorcjum, czyli działania w oparciu o umowę konsorcjum, gdzie występuje lider i konsorcjanci.

Ze względu na charakter relacji prawnej nie ma tutaj stałych i uniwersalnych zasad funkcjonowania konsorcjum. W praktyce jednak przydatne może okazać się wprowadzenie do struktury Fa dodatkowego podmiotu, identyfikowanego w elemencie Podmiot3. Jest to element fakultatywny, czyli nie musi być uzupełniony. W elemencie Podmiot3 można wskazać podmioty, które mają przeróżne funkcje (role), również uczestników konsorcjum. W strukturze predefiniowanych jest 11 ról, ale to nie zamyka katalogu, bo możliwe jest dokonanie wyboru pola RolaInna, by następnie w polu OpisRoli szczegółowo, własnym słowami ją opisać, np. wskazując na konsorcjantów. Tych Podmiotów3 może być dużo, bo aż sto.

5. Podmiot3 i Rola „4” – rozwiązanie dla wspólnych zakupów bez refakturowania

Element Podmiot3 może być również wykorzystany dla uniknięcia konieczności refakturowania czy innego podziału zakupów, bo jedną z ról predefiniowanych jest dodatkowy kupujący. Został on oznaczony jako Rola „4”, a wpisując jego dane sprzedawca umożliwia mu uwzględnienie dokumentu w swoich rozliczeniach. W przypadku odznaczenia Roli „4” wystawca może w polu Udzial wskazać, jaki jest udział poszczególnych podmiotów w zakupach. Przy czym pozostawienie tego pola pustego nie będzie błędem, lecz informacją (również systemową), że udziały uczestników są równe. Całkowicie bez znaczenia jest przy tym, który podmiot jest w elemencie Podmiot2, a który jako dodatkowy nabywca w bloku Podmiot3.

Podsumowanie

1. Na pierwszym etapie wprowadzania KSeF należy rozważyć wystawianie faktur konsumenckich poza KSeF, mimo że istnieje taka możliwość.

2. Ani w przepisach VAT, ani w strukturze FA nie zostały przewidziane szczególne wskazania w zakresie faktur ustrukturyzowanych odnoszące się wprost i bezpośrednio do dokumentowania usług budowlanych i dostawy nieruchomości. Pomimo braku specyficznych mechanizmów te ogólnego zastosowania mogą w istotny sposób wpływać nie tylko na dokumentowanie, ale również na opodatkowanie tego rodzaju świadczeń, jak np. roboty budowlane (np. specyficzna data wystawienia).

3. W przypadku robót budowlanych, jeśli usługa jest realizowana etapami, można uzupełnić fakturę ustrukturyzowaną o okres (P_6_Od / P_6_Do), ale standardowo wystarczy wskazać jedną konkretną datę wykonania w polu P_6.

4. Dodatkowej dokumentacji związanej z odbiorem prac czy ze sprzedażą nieruchomości nie można przesyłać w ramach węzła Zalacznik dołączonego do faktury ustrukturyzowanej. Nie można również dołączać takich dokumentów, jak PDF, skan czy zdjęcie. Takie pliki nie są akceptowane w systemie. Każda dokumentacja dodatkowa musi być przekazywana poza KSeF.

5. Wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż nieruchomości należy wziąć pod uwagę również znaczniki istotne dla prezentacji sprzedaży w JPK_V7 (np. GTU_10), chociaż mają charakter fakultatywny.

6. W strukturze FA(3) możliwe jest podanie dodatkowych podmiotów w elemencie Podmiot3, np. uczestników konsorcjum.

7. W fakturze ustrukturyzowanej można wykorzystać element Podmiot3 z Rolą „4” – „dodatkowego kupującego” – żeby uniknąć refakturowania lub dzielenia zakupów.

Radosław Kowalski, doradca podatkowy