Numer VAT UE u unijnego kontrahenta

KATARZYNA MODRZEJEWSKA

Polskie podmioty, otrzymując lub wystawiając fakturę dla kontrahenta z siedzibą w UE z polskim numerem VAT UE, często mają problem z właściwą kwalifikacją fakturowanej czynności na gruncie podatku VAT. W naszym artykule przedstawimy kwestie dotyczące wystawiania faktur na rzecz takiego kontrahenta oraz rozliczania importu usług z otrzymywanych od niego faktur. Jak się okazuje, sytuacje te z pozoru łatwe do rozstrzygnięcia, mogą przysporzyć wiele problemów, szczególnie gdy nie mamy dostatecznej wiedzy na temat unijnego kontrahenta.

1. Świadczenie usług niematerialnych na rzecz kontrahenta unijnego posługującego się polskim numerem VAT

Polska firma ABC spółka z o.o. świadczy usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych na rzecz podatnika z siedzibą w Niemczech, który posiada polski numer VAT UE. Czy polska spółka powinna wystawić za te usługi fakturę bez podatku VAT?

Jeżeli podatnik z Niemiec nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas polska spółka powinna wystawić fakturę bez podatku VAT, pomimo że kontrahent unijny zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce.

Usługi niematerialne

Usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych należą do katalogu usług niematerialnych znajdujących się w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Miejsce świadczenia usług

Artykuł 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia - jako znaczące dla miejsca świadczenia usługi - kolejno: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, stały adres lub miejsce zamieszkania. Kolejność wymienienia tych miejsc ma znaczenie prawne. Należy bowiem ustalać miejsce świadczenia usługi najpierw odwołując się do miejsca siedziby, następnie do stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w ostateczności do stałego adresu lub miejsca zamieszkania świadczeniobiorcy.

Wobec powyższego, bardzo istotne jest, gdzie usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w szczególności, czy rejestracja dla celów podatku VAT w Polsce oznacza, że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Stałe miejsce prowadzenia działalności

Zgodnie z orzecznictwem ETS, stałe miejsce prowadzenia działalności:

• oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonania danej usługi (orzeczenie C 168/84);

• to określona minimalna skala działalności (C-231/94), tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

WAŻNE

Jeżeli kontrahent unijny nie posiada w Polsce stałego zaplecza rzeczowego i personelu w celu świadczenia usług, należy uznać, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy również wskazać, że rejestracja dla celów podatku VAT w Polsce nie oznacza automatycznie utworzenia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie stanowisko potwierdza również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji o sygn. 1401/HTI/4407/14-113/05/EN.

Czy kontrahent unijny z polskim numerem NIP PL, posiadający tylko i wyłącznie magazyny w Polsce, posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i w konsekwencji polska spółka świadcząc usługi wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT powinna wystawiać faktury z podatkiem VAT?

Nie. Posiadanie w Polsce tylko i wyłącznie magazynu nie oznacza, że w Polsce powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga, aby w Polsce znajdował się personel oraz zasoby rzeczowe dla samodzielnego świadczenia usług. Jeżeli kontrahent unijny nie posiada w Polsce żadnego personelu, negocjowanie i podpisywanie kontraktów odbywa się w kraju siedziby za granicą, wówczas należy uznać, że firma zagraniczna nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji faktury powinny być wystawiane bez podatku VAT.

W interpretacjach urzędów skarbowych można odnaleźć próbę interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo we wspomnianej już interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, że [...] można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Zdaniem organu drugiej instancji, nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy.

Kwestia ta została również poruszona w następujących interpretacjach urzędów skarbowych: Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 28 listopada 2005 r., nr 1434/PV/443-169/05/MAS; Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22 czerwca 2005 r., nr 1436/2bv/443/129/05/Mkw.

PRZYKŁAD

Polska firma świadczy usługi doradztwa gospodarczego na rzecz kontrahenta niemieckiego, który w Polsce posiada swój oddział zarejestrowany dla celów podatku VAT. Utworzenie oddziału, co do zasady, będzie oznaczało posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji polska spółka powinna wystawić fakturę z podatkiem VAT za świadczone przez siebie usługi. Należy jednak pamiętać, że zarejestrowanie oddziału nie oznacza automatycznie, że w Polsce istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności. Dopiero, jeżeli w oddziale zatrudnione są osoby oraz istnieją odpowiednie zasoby rzeczowe do samodzielnego świadczenia usług, czy realizacji dostawy towarów, będzie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. W przeciwnym razie zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejsce świadczenia będzie w Niemczech, czyli tam, gdzie zarejestrowana jest siedziba kontrahenta.

2. Import usług, gdy usługodawcą jest kontrahent unijny posługujący się polskim numerem VAT UE

Polska spółka otrzymuje faktury z podatkiem VAT za usługi reklamy od podmiotu unijnego. Czy w tym przypadku należy naliczyć import usług?

Tak. W przypadku usług niematerialnych zdefiniowanych w art. 27 ust. 4 podatnikiem jest zawsze usługobiorca. Mimo tego, że kontrahent unijny zarejestrowany w Polsce posługuje się polskim numerem VAT i nalicza podatek VAT w fakturze, polska spółka powinna naliczyć import usług.

Co do zasady, importu usług nie nalicza się, jeżeli podatek należny został rozliczony przez usługodawcę. Istnieją jednak pewne wyjątki określone w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem do wyjątków tych należą:

• usługi niematerialne, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 27 ust. 3, oraz

• wewnątrzwspólnotowy transport towarów (art. 28 ust. 3), usługi pomocnicze do usług transportowych (art. 28 ust. 4), usługi pośrednictwa i spedycji związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, usługami wykonywanymi przez pośredników (art. 28 ust.6), usługi wyceny majątku rzeczowego oraz usługi na ruchomym majątku rzeczowym (art. 28 ust.7) - w tych sytuacjach obowiązek rozliczenia importu usług powstaje wtedy, gdy polska firma zarejestruje się jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT.

Usługi niematerialne

Artykuł 27 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do usług określonych w art. 27 ust. 4, tj. do następujących rodzajów usług niematerialnych:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji,

2) reklamy,

3) doradztwa

4) doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;

5) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;

6) dostarczania (oddelegowania) personelu;

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;

8) telekomunikacyjnych;

9) nadawczych radiowych i telewizyjnych;

10) elektronicznych;

11) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;

12) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;

13) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;

14) przesyłowych:

- gazu w systemie gazowym,

- energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;

15) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

WAŻNE

Jeżeli polski podatnik otrzyma fakturę od kontrahenta unijnego, zawsze będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług, nawet jeżeli kontrahent unijny posłuży się polskim numerem VAT UE i wystawi fakturę, w której wykaże podatek VAT. W tym przypadku należy naliczyć podatek VAT od wartości brutto wykazanej w fakturze.

Również w przypadku usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, brak jest możliwości niezadeklarowania importu usług, gdyż podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE zawsze będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług.

3. Dostawa na rzecz unijnego kontrahenta zarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT

Polska spółka Alba dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podatnika, którego siedziba znajduje się na Słowacji. Nabywca na potrzeby tej sprzedaży podał polski numer VAT UE. Nabywca odbiera zakupiony towar bezpośrednio z magazynu polskiej spółki. Spółka nie posiada informacji, czy towar opuszcza terytorium kraju. Czy taka sprzedaż jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, czy transakcją krajową?

Dostawa krajowa

Dostawa powinna być potraktowana jako dostawa krajowa, gdyż nabywca posłużył się polskim numerem VAT UE.

Z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia wtedy, gdy towar transportowany jest z Polski do innego kraju członkowskiego, a nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W tym przypadku słowacki nabywca towarów jest podatnikiem VAT UE na Słowacji, a zatem na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, ale dodatkowo, także w Polsce.

Prawo do zastosowania stawki 0%

Należy jednak zwrócić uwagę, że prawo do zastosowania stawki VAT 0% do WDT jest uzależnione od tego, czy podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, i podał ten numer oraz swój własny na fakturze.

Jeśli słowacki nabywca nie podał numeru VAT UE innego niż polski, to dostawca nie ma możliwości umieszczenia tego numeru na fakturze i opodatkowania transakcji stawką 0%. W tej sytuacji dostawa będzie potraktowana jako dostawa krajowa.

Dodatkowo sprzedawca nie jest w stanie spełnić kolejnego warunku, aby zastosować obniżoną stawkę VAT. Artykuł 42 ust. 1 pkt 2 ustawy określa, że podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej posiadać w dokumentacji dowody, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W tej sytuacji polski dostawca powinien potraktować transakcję jako dostawę krajową z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki.

PODSTAWY PRAWNE

• ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)