REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Substancja ekonomiczna spółki zagranicznej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Subskrybuj nas na Youtube
Dołącz do ekspertów Dołącz do grona ekspertów
Robert Nogacki
radca prawny
Kancelaria Prawna Skarbiec
Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy doradztwo prawne z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, cywilnego i karnego.
Substancja ekonomiczna spółki zagranicznej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Shutterstock

REKLAMA

REKLAMA

Wdrożenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania unormowanej, w art. 119a Ordynacji podatkowej, spowodowało wzmożenie kontroli podatkowych skupiających się głównie na podatnikach powiązanych transakcyjnie z podmiotami zagranicznymi. W toku przeprowadzania kontroli naczelną kwestią okazało się prawidłowe zdefiniowanie tzw. substancji ekonomicznej danej jednostki zagranicznej. Organy podatkowe nie posługują się w tym zakresie pożądaną praktyką wnikliwej analizy sytuacji danego podmiotu zagranicznego i jednocześnie pomijają przy tym kluczowe zagadnienie, jakim jest zakres działalności podejmowanej przez te podmioty. Liczne nieprawidłowości w tym zakresie dają podatnikom możliwość udowodnienia, że korzystają z wciąż w pełni legalnej optymalizacji podatkowej.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do polskiego porządku prawnego, zwanej również klauzulą antyabuzywną, nastąpiło wskutek implementacji założeń Dyrektywy rady Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2016 r., tj. tzw. „Dyrektywy ATAD I”. Wprowadzone przepisy miały na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. Konstrukcja klauzuli została unormowana w art. 119a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

REKLAMA

Autopromocja

REKLAMA

Kluczową kwestią jest, że wdrożenie klauzuli do polskiego systemu podatkowego było konkretyzacją koncepcji zainicjowanej przez OECD w ramach BEPS, czyli strategii base erosion and profit shifting, w ramach, której zredagowano wytyczne, które miały znaczący wpływ na wszelkie regulacje antyabuzywne, w tym również na polską klauzulę.

Co istotne, spektrum podejmowanych kontroli podatkowych w zakresie możliwości zastosowania klauzuli koncentruje się głównie wokół podatników, którzy podejmowali czynności ze spółkami zagranicznymi. Natomiast głównym obiektem zainteresowania organów podatkowych w toku kontroli w tym zakresie pozostaje substancja ekonomiczna spółki zagranicznej.

Czym jest rzeczywista  działalność gospodarcza

REKLAMA

Analiza tzw. substancji ekonomicznej z praktycznego punktu widzenia polega na ustaleniu czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Stosownie do art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania podatnika był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Co istotne z regulacji Ordynacji podatkowej nie można wywieść jednoznacznej definicji pojęcia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednak, w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do wymogów „Dyrektywy ATAD I” wprowadzono regulacje dotyczące opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (ang. Controlled Foreign Corporation – CFC). Na mocy powyższych zmian do ustawy o CIT dodano art. 24a. Przepis ten zawiera pewne wytyczne przydatne przy próbie określenia części składowych tzw. substancji ekonomicznej danej jednostki. Zatem, zgodnie z art. 24a ust. 18 ustawy o CIT przy weryfikacji, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, rozpatruje w szczególności, czy:

Dalszy ciąg materiału pod wideo
  • zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
  • zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
  • istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
  • zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
  • zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W kontekście powyższego wyliczenia należy mieć na uwadze, że przesłanki te określane są jako substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie decyduje o tym, czy dana jednostka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W związku z tym, przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej będą się od siebie różnić w zależności od tego czy dana działalność jest prowadzona przez podmioty handlowe, produkcyjne, usługowe, czy też spółki prowadzące działalność powiązaną z czynnościami inwestycyjnymi lub holdingowymi. Warto mieć jednak świadomość, że w pewnej mierze warunki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej będą tożsame, dotyczy to  np. przesłanki istnienia struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych.

Uniwersalne przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności

Ustalenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść z analizy specyficznych cech świadczących o danej działalności. W tym względzie należy mieć na uwadze w szczególności pozyskane informacje dotyczące zarządzania spółką, bilans księgowy, stosunek kosztów do faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnianych pracowników, pomieszczeń i wyposażenia, którymi rozporządza spółka.

Pomocne może okazać się również zbadanie czy w spółce funkcjonuje organ zarządzający w miejscu wykonywania działalności z naciskiem na fakt, czy członkowie organu zarządzającego spółką posiadają lokalne adresy e-mail, telefony stacjonarne lub komórkowe odpowiadające siedzibie podmiotu. Istotna może okazać się także obecność personelu obsługującego w siedzibie spółki zagranicznej. Co więcej,  kluczowa jest również proporcjonalność lokalu do skali prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzenie rachunku bankowego spółki w państwie swojej siedziby, czy też faktyczne podpisywanie dokumentów dotyczących prowadzenia spraw spółki w państwie jej rejestracji.

Wątpliwości dotyczące substancji ekonomicznej danej spółki mogą dotyczyć w szczególności nieposiadania odpowiednio upoważnionej do podejmowania decyzji kadry adekwatnej do skali działalności podmiotu, braku stosownego wynagradzania pracowników, czy też okoliczności, że funkcjonowanie danej spółki ogranicza się jedynie do kwestii jej rejestracji w danej jurysdykcji i ewentualnej konwencjonalnej obsłudze administracyjnej, tj. utworzenia tzw. wirtualnego adresu. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w Poznaniu z 7 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Po 1707/16 sąd stwierdził, że: „Za fikcyjnością prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przemawia również brak zaplecza technicznego w postaci własnego sprzętu biurowego, mebli i pracowników administracyjnych. Skarżący nie posiadał również umowy najmu pomieszczenia biurowego. O jedynie pozornym prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy również posługiwanie się w tej działalności prywatnym rachunkiem bankowym, niezgłoszonym we właściwym Urzędzie Skarbowym. Zobowiązania skarżącego regulowano jedynie w formie gotówkowej, zatem brak jest dowodów, że koszty te były w rzeczywiści ponoszone z majątku skarżącego”.

Dodatkowo, konieczne jest założenie, że posiadanie przez spółkę danej substancji ekonomicznej powinno być adekwatne i zarazem proporcjonalne do zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Realia rynkowe zakładają, że substrat majątkowo-osobowy nie musi być wysoko rozwinięty, by dany podmiot realizował swoje funkcje. Mając na uwadze z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt.  I SA/Łd 583/20 sąd przyjął, że: „Z faktu, że spółka handlowa nie składa sprawozdania finansowego, nie można skutecznie wyciągać wniosku, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej”.

Warto dodać, że katalog przesłanek ustanowiony w przywołanym przepisie nie jest wyliczeniem zamkniętym. W związku z tym, mogą wystąpić sytuacje, w których mimo niewpasowania się w wyznaczone ramy spółka nadal może faktycznie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą.

Ponadto przesłanki określone w art. 24 ust. 18 ustawy o CIT są dość nieprecyzyjne i z punktu widzenia ich praktycznego stosowania podatnicy mogą mieć wątpliwości, co do właściwej kwalifikacji czy zagraniczna spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Z tego względu, praktyka obarczania podatnika wykazaniem przez niego legalności swoich działań, podczas gdy nie może wykazać on całkowitej pewności co do oceny swojej sytuacji gospodarczej zasługuje na krytykę. W związku z tym, przy interpretacji poszczególnych założeń niezbędne jest posiłkowanie się orzecznictwem sądów administracyjnych, a także rekomendacjami OECD.

Praktyka stosowania regulacji antyabuzywnych

W konsekwencji wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego przepisów CFC organy podatkowe zostały wyposażone w mechanizm, przy użyciu którego mają prawo z powodzeniem zaprzeczać wielu strukturom optymalizacyjnym stosowanym przed podatników, podczas gdy ciężar udowodnienia, że spółka nie powstała w celu optymalizacji obciążeń podatkowych w Polsce spoczywa na przedsiębiorcy.

Kwestia ustalenia substancji ekonomicznej spółki zagranicznej w kontekście możliwości stosowania klauzuli antyabuzywnej jest newralgiczna także podczas kontroli podatkowej. Koncentrując się na poprawności ustalenia tej substancji skupiają się one przeważnie na analizie jej przejawów takich jak istnienie biura, adekwatnego personelu, środków trwałych, mediów itp. Taka praktyka, co do zasady nie powinna być oceniana negatywnie. Natomiast, znaczącą nieprawidłowością przy próbie dokonania właściwego rozpoznania substancji ekonomicznej jednostki zagranicznej jest fakt, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę zakresu prowadzonej przez nie działalności. Oczywistym założeniem jest, że substancja ekonomiczna powinna być adekwatna do charakteru tej działalności. Ten ostatni aspekt wydaje się być jednak całkowicie pomijany przez organy podatkowe.

Dzieje się tak pomimo wyraźnego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA: „Wobec powyższego, w praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki produkcyjne/handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową (przykładowo czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi)”.

Jak już wcześniej wspomniano, dokonując badania substancji ekonomicznej należy uznać, że będzie ona znacząco różnić się w zależności od tego jaki profil działalności obrała dana jednostka zagraniczna. Dobrze obrazuje to przykład specyficznej formy spółki zagranicznej prowadzącej działalność holdingową, która zgodnie raportem  BEPS Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report nie musi przejawiać znaczącego  poziomu substancji ekonomicznej w przypadku odgrywania roli spółki holdingowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że zagraniczne spółki holdingowe powinny  stosować się do nałożonych na nie obowiązków compliance z zakresu prawa korporacyjnego jak również dysponować substancją wymaganą do prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Charakter takiej działalności przesądza jednak o możliwości wykazywania przez jednostki holdingowe możliwie niskiego poziomu substancji ekonomicznej.

Rozpoznanie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej spółek holdingowych powinno być dokonywane mając na uwadze wartości niematerialne, których tego typu spółki są gwarantem. W tym względzie należy mieć na uwadze kryterium wydzielenia ryzyk prawnych, inwestycyjnych oraz finansowych w zakresie jednego podmiotu. Biorąc pod uwagę również aspekt personalny spółki holdingowej należy zauważyć, że w ramach jej działalności jedna osoba może wykonywać swe obowiązki w różnych spółkach, co nie wyklucza możliwości posiadania przez spółkę holdingową wystarczającej substancji ekonomicznej.

Podsumowanie

W sytuacji dążenia organów podatkowych do stosowania klauzuli antyabuzywnej w kontekście międzypaństwowych konfiguracji optymalizacyjnych istnieje uzasadnione ryzyko pewnej nieskuteczności tej instytucji. Same organy podatkowe doświadczają licznych przeszkód w możliwości jej stosowania już na etapie interpretacji krajowych regulacji. Możliwość zakwestionowania danego działania optymalizacyjnego w powyższym zakresie powinno bazować na poprawnej definicji substancji ekonomicznej spółki zagranicznej. Kluczowa i niezbędna jest tutaj analiza konkretnej sytuacji gospodarczej danego podmiotu. Tymczasem, działania podejmowane przez fiskusa budzą liczne wątpliwości ze względu na pomijanie specyfiki prowadzenia działalności przez daną spółkę zagraniczną. Taka praktyka daje podatnikom dużą szansę na skuteczne zaprzeczenie stanowisku wypracowanemu przez organy. Podatnikom powinna zatem przyświecać zasada podejmowania działań optymalizacyjnych, będących częścią międzynarodowego planowania podatkowego w zgodzie z prawem.

Autor: Robert Nogacki, partner zarządzający Kancelarią Prawną Skarbiec

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: Źródło zewnętrzne

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Webinar: Przekształcenie JDG klienta w spółkę w praktyce biura rachunkowego + certyfikat gwarantowany

Praktyczny webinar „Przekształcenie JDG klienta w spółkę w praktyce biura rachunkowego” poprowadzi Tomasz Rzepa, doradca podatkowy, ekspert INFORAKADEMII. Każdy z uczestników otrzyma imienny certyfikat i roczny nielimitowany dostęp do retransmisji webinaru wraz z materiałami dodatkowymi. Uczestnicy webinaru dowiedzą się, jak wygląda proces przekształcenia JDG w spółkę z perspektywy biura rachunkowego, ze wskazaniem kluczowych wyzwań, problemów oraz szans, jakie z tego faktu wynikają.

Zatrudnianie cudzoziemców - zmiany od 1 czerwca 2025 r. Dodatkowe przesłanki odmowy wydania zezwolenia, rejestr umów o pracę, legalność pobytu obywateli Ukrainy, cyfrowe wnioski i wyższe kary

Nowe przepisy dotyczące zasad zatrudniania cudzoziemców w Polsce zaczną obowiązywać od 1 czerwca 2025 roku. Regulacje określają warunki, na jakich możliwe będzie legalne powierzenie pracy obcokrajowcom. Sprawdzamy, czy nowe przepisy wprowadzają ułatwienia i w jaki sposób zmieniają procedurę zatrudniania cudzoziemców.

Kary umowne a koszty podatkowe – korzystny wyrok dla podatników

W wyroku z 6 maja 2025 r., sygn. II FSK 1012/22 Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z stanowiskiem, że kary umowne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli niewykonanie dostawy - nie wynikało z winy spółki. Niepewność w tej sprawie wynikała z wykładni art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o CIT, w którym określono jakie kary umowne i odszkodowania nie mogą być uznane za koszty podatkowe. W orzecznictwie przepis ten jest interpretowany literalnie, uznając że pozostałe rodzaje wypłat odszkodowawczych niż wskazane w przepisie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Czy zawód księgowego powinien być certyfikowany? Ministerstwo Finansów analizuje możliwe zmiany

Od 2014 roku w Polsce nie można już uzyskać certyfikatu księgowego wydanego przez Ministra Finansów. W wyniku przeprowadzonej wówczas deregulacji zawód księgowego został formalnie otwarty – obecnie nie wymaga żadnych licencji ani zezwoleń państwowych. Choć miało to na celu ułatwienie dostępu do zawodu, skutki tej zmiany do dziś budzą mieszane opinie w branży. Temat ten nie jest również obojętny dla Ministerstwa Finansów.

REKLAMA

Kto i kiedy może ponieść odpowiedzialność karną za niezłożenie wniosku o upadłość spółki handlowej (np. sp. z o.o.)

Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki handlowej to obowiązek, który spoczywa na barkach między innymi członków zarządu i likwidatorów. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo powstania warunków uzasadniających upadłość spółki jest przestępstwem, które zostało uregulowane nie w Kodeksie karnym, a w Kodeksie spółek handlowych.

Komunikat ZUS: 2 czerwca 2025 r. upływa ważny termin dla przedsiębiorców. Zwrot nadpłaconej składki zdrowotnej tylko po złożeniu wniosku

Zakład Ubezpieczeń Społecznych przypomina przedsiębiorcom, że do 2 czerwca 2025 r. należy zweryfikować i odesłać przez PUE/eZUS wniosek o zwrot nadpłaconej składki zdrowotnej.

ZUS odbiera zasiłki chorobowe za błędy dotyczące składek sprzed 2022 roku – Rzecznik MŚP interweniuje

Do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wpływa coraz więcej dramatycznych spraw dotyczących decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w których organ odmawia wypłaty świadczeń zasiłkowych, wskazując, że przedsiębiorcy nie podlegają ubezpieczeniu chorobowemu za okres sprzed 2022 roku.

Podatnik zapłacił zaległy podatek ale nie zatrzymało to egzekucji. Urząd skarbowy wykorzystał pomyłkę w przelewie. Winą obarczył podatnika i automatyzację systemu

Absurdów podatkowych nie brakuje. Dla przykładu można podać historię przedsiębiorcy, który nie uregulował w terminie podatku, za co otrzymał upomnienie z urzędu skarbowego. Dokonując wpłaty, popełnił niezamierzony błąd, który spowodował kolejne konsekwencje. W efekcie na jego koncie jednocześnie wystąpiła niedopłata i nadpłata podatku. Ministerstwo Finansów, komentując ww. sprawę, wskazuje obowiązujące przepisy, zaś eksperci przekonują, że urzędnicy mogli zachować się inaczej. Resort zaznacza, że proces obsługi wpłat podatników jest zautomatyzowany, a w opisywanej sytuacji nie można mówić o błędzie systemowym. Wśród znawców tematu nie brakuje opinii, że zbyt sztywne przepisy i procedury podatkowe mogą właściwie stanowić pułapkę dla przedsiębiorców.

REKLAMA

PKWiU 2025 - nowa klasyfikacja statystyczna wyrobów i usług jeszcze w 2025 roku

W wykazie prac legislacyjnych rządu opublikowano niedawno Projekt rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Nowa PKWiU 2025 zastąpi obecnie obowiązującą PKWiU 2015. Od kiedy?

Bezpłatny webinar: Rozliczanie branży budowlanej i deweloperskiej. Jak uniknąć najczęstszych błędów?

Branża budowlana i deweloperska to sektory, w których każdy szczegół w rozliczeniach finansowych ma znaczenie, a konsekwencje popełnianych błędów mogą być daleko idące. Zarówno w księgach rachunkowych, jak i w rozliczeniach podatkowych precyzyjna klasyfikacja realizowanych prac jest kluczowa.

REKLAMA