REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Substancja ekonomiczna spółki zagranicznej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Robert Nogacki
radca prawny
Kancelaria Prawna Skarbiec
Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy doradztwo prawne z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, cywilnego i karnego.
Substancja ekonomiczna spółki zagranicznej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Substancja ekonomiczna spółki zagranicznej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Shutterstock

REKLAMA

REKLAMA

Wdrożenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania unormowanej, w art. 119a Ordynacji podatkowej, spowodowało wzmożenie kontroli podatkowych skupiających się głównie na podatnikach powiązanych transakcyjnie z podmiotami zagranicznymi. W toku przeprowadzania kontroli naczelną kwestią okazało się prawidłowe zdefiniowanie tzw. substancji ekonomicznej danej jednostki zagranicznej. Organy podatkowe nie posługują się w tym zakresie pożądaną praktyką wnikliwej analizy sytuacji danego podmiotu zagranicznego i jednocześnie pomijają przy tym kluczowe zagadnienie, jakim jest zakres działalności podejmowanej przez te podmioty. Liczne nieprawidłowości w tym zakresie dają podatnikom możliwość udowodnienia, że korzystają z wciąż w pełni legalnej optymalizacji podatkowej.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do polskiego porządku prawnego, zwanej również klauzulą antyabuzywną, nastąpiło wskutek implementacji założeń Dyrektywy rady Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2016 r., tj. tzw. „Dyrektywy ATAD I”. Wprowadzone przepisy miały na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. Konstrukcja klauzuli została unormowana w art. 119a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Autopromocja

Kluczową kwestią jest, że wdrożenie klauzuli do polskiego systemu podatkowego było konkretyzacją koncepcji zainicjowanej przez OECD w ramach BEPS, czyli strategii base erosion and profit shifting, w ramach, której zredagowano wytyczne, które miały znaczący wpływ na wszelkie regulacje antyabuzywne, w tym również na polską klauzulę.

Co istotne, spektrum podejmowanych kontroli podatkowych w zakresie możliwości zastosowania klauzuli koncentruje się głównie wokół podatników, którzy podejmowali czynności ze spółkami zagranicznymi. Natomiast głównym obiektem zainteresowania organów podatkowych w toku kontroli w tym zakresie pozostaje substancja ekonomiczna spółki zagranicznej.

Czym jest rzeczywista  działalność gospodarcza

Analiza tzw. substancji ekonomicznej z praktycznego punktu widzenia polega na ustaleniu czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Stosownie do art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania podatnika był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Co istotne z regulacji Ordynacji podatkowej nie można wywieść jednoznacznej definicji pojęcia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednak, w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do wymogów „Dyrektywy ATAD I” wprowadzono regulacje dotyczące opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (ang. Controlled Foreign Corporation – CFC). Na mocy powyższych zmian do ustawy o CIT dodano art. 24a. Przepis ten zawiera pewne wytyczne przydatne przy próbie określenia części składowych tzw. substancji ekonomicznej danej jednostki. Zatem, zgodnie z art. 24a ust. 18 ustawy o CIT przy weryfikacji, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, rozpatruje w szczególności, czy:

Dalszy ciąg materiału pod wideo
  • zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
  • zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
  • istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
  • zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
  • zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W kontekście powyższego wyliczenia należy mieć na uwadze, że przesłanki te określane są jako substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie decyduje o tym, czy dana jednostka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W związku z tym, przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej będą się od siebie różnić w zależności od tego czy dana działalność jest prowadzona przez podmioty handlowe, produkcyjne, usługowe, czy też spółki prowadzące działalność powiązaną z czynnościami inwestycyjnymi lub holdingowymi. Warto mieć jednak świadomość, że w pewnej mierze warunki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej będą tożsame, dotyczy to  np. przesłanki istnienia struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych.

Uniwersalne przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności

Ustalenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść z analizy specyficznych cech świadczących o danej działalności. W tym względzie należy mieć na uwadze w szczególności pozyskane informacje dotyczące zarządzania spółką, bilans księgowy, stosunek kosztów do faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnianych pracowników, pomieszczeń i wyposażenia, którymi rozporządza spółka.

Pomocne może okazać się również zbadanie czy w spółce funkcjonuje organ zarządzający w miejscu wykonywania działalności z naciskiem na fakt, czy członkowie organu zarządzającego spółką posiadają lokalne adresy e-mail, telefony stacjonarne lub komórkowe odpowiadające siedzibie podmiotu. Istotna może okazać się także obecność personelu obsługującego w siedzibie spółki zagranicznej. Co więcej,  kluczowa jest również proporcjonalność lokalu do skali prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzenie rachunku bankowego spółki w państwie swojej siedziby, czy też faktyczne podpisywanie dokumentów dotyczących prowadzenia spraw spółki w państwie jej rejestracji.

Wątpliwości dotyczące substancji ekonomicznej danej spółki mogą dotyczyć w szczególności nieposiadania odpowiednio upoważnionej do podejmowania decyzji kadry adekwatnej do skali działalności podmiotu, braku stosownego wynagradzania pracowników, czy też okoliczności, że funkcjonowanie danej spółki ogranicza się jedynie do kwestii jej rejestracji w danej jurysdykcji i ewentualnej konwencjonalnej obsłudze administracyjnej, tj. utworzenia tzw. wirtualnego adresu. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w Poznaniu z 7 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Po 1707/16 sąd stwierdził, że: „Za fikcyjnością prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przemawia również brak zaplecza technicznego w postaci własnego sprzętu biurowego, mebli i pracowników administracyjnych. Skarżący nie posiadał również umowy najmu pomieszczenia biurowego. O jedynie pozornym prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy również posługiwanie się w tej działalności prywatnym rachunkiem bankowym, niezgłoszonym we właściwym Urzędzie Skarbowym. Zobowiązania skarżącego regulowano jedynie w formie gotówkowej, zatem brak jest dowodów, że koszty te były w rzeczywiści ponoszone z majątku skarżącego”.

Dodatkowo, konieczne jest założenie, że posiadanie przez spółkę danej substancji ekonomicznej powinno być adekwatne i zarazem proporcjonalne do zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Realia rynkowe zakładają, że substrat majątkowo-osobowy nie musi być wysoko rozwinięty, by dany podmiot realizował swoje funkcje. Mając na uwadze z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt.  I SA/Łd 583/20 sąd przyjął, że: „Z faktu, że spółka handlowa nie składa sprawozdania finansowego, nie można skutecznie wyciągać wniosku, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej”.

Warto dodać, że katalog przesłanek ustanowiony w przywołanym przepisie nie jest wyliczeniem zamkniętym. W związku z tym, mogą wystąpić sytuacje, w których mimo niewpasowania się w wyznaczone ramy spółka nadal może faktycznie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą.

Ponadto przesłanki określone w art. 24 ust. 18 ustawy o CIT są dość nieprecyzyjne i z punktu widzenia ich praktycznego stosowania podatnicy mogą mieć wątpliwości, co do właściwej kwalifikacji czy zagraniczna spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Z tego względu, praktyka obarczania podatnika wykazaniem przez niego legalności swoich działań, podczas gdy nie może wykazać on całkowitej pewności co do oceny swojej sytuacji gospodarczej zasługuje na krytykę. W związku z tym, przy interpretacji poszczególnych założeń niezbędne jest posiłkowanie się orzecznictwem sądów administracyjnych, a także rekomendacjami OECD.

Praktyka stosowania regulacji antyabuzywnych

W konsekwencji wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego przepisów CFC organy podatkowe zostały wyposażone w mechanizm, przy użyciu którego mają prawo z powodzeniem zaprzeczać wielu strukturom optymalizacyjnym stosowanym przed podatników, podczas gdy ciężar udowodnienia, że spółka nie powstała w celu optymalizacji obciążeń podatkowych w Polsce spoczywa na przedsiębiorcy.

Kwestia ustalenia substancji ekonomicznej spółki zagranicznej w kontekście możliwości stosowania klauzuli antyabuzywnej jest newralgiczna także podczas kontroli podatkowej. Koncentrując się na poprawności ustalenia tej substancji skupiają się one przeważnie na analizie jej przejawów takich jak istnienie biura, adekwatnego personelu, środków trwałych, mediów itp. Taka praktyka, co do zasady nie powinna być oceniana negatywnie. Natomiast, znaczącą nieprawidłowością przy próbie dokonania właściwego rozpoznania substancji ekonomicznej jednostki zagranicznej jest fakt, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę zakresu prowadzonej przez nie działalności. Oczywistym założeniem jest, że substancja ekonomiczna powinna być adekwatna do charakteru tej działalności. Ten ostatni aspekt wydaje się być jednak całkowicie pomijany przez organy podatkowe.

Dzieje się tak pomimo wyraźnego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA: „Wobec powyższego, w praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki produkcyjne/handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową (przykładowo czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi)”.

Autopromocja

Jak już wcześniej wspomniano, dokonując badania substancji ekonomicznej należy uznać, że będzie ona znacząco różnić się w zależności od tego jaki profil działalności obrała dana jednostka zagraniczna. Dobrze obrazuje to przykład specyficznej formy spółki zagranicznej prowadzącej działalność holdingową, która zgodnie raportem  BEPS Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report nie musi przejawiać znaczącego  poziomu substancji ekonomicznej w przypadku odgrywania roli spółki holdingowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że zagraniczne spółki holdingowe powinny  stosować się do nałożonych na nie obowiązków compliance z zakresu prawa korporacyjnego jak również dysponować substancją wymaganą do prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Charakter takiej działalności przesądza jednak o możliwości wykazywania przez jednostki holdingowe możliwie niskiego poziomu substancji ekonomicznej.

Rozpoznanie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej spółek holdingowych powinno być dokonywane mając na uwadze wartości niematerialne, których tego typu spółki są gwarantem. W tym względzie należy mieć na uwadze kryterium wydzielenia ryzyk prawnych, inwestycyjnych oraz finansowych w zakresie jednego podmiotu. Biorąc pod uwagę również aspekt personalny spółki holdingowej należy zauważyć, że w ramach jej działalności jedna osoba może wykonywać swe obowiązki w różnych spółkach, co nie wyklucza możliwości posiadania przez spółkę holdingową wystarczającej substancji ekonomicznej.

Podsumowanie

W sytuacji dążenia organów podatkowych do stosowania klauzuli antyabuzywnej w kontekście międzypaństwowych konfiguracji optymalizacyjnych istnieje uzasadnione ryzyko pewnej nieskuteczności tej instytucji. Same organy podatkowe doświadczają licznych przeszkód w możliwości jej stosowania już na etapie interpretacji krajowych regulacji. Możliwość zakwestionowania danego działania optymalizacyjnego w powyższym zakresie powinno bazować na poprawnej definicji substancji ekonomicznej spółki zagranicznej. Kluczowa i niezbędna jest tutaj analiza konkretnej sytuacji gospodarczej danego podmiotu. Tymczasem, działania podejmowane przez fiskusa budzą liczne wątpliwości ze względu na pomijanie specyfiki prowadzenia działalności przez daną spółkę zagraniczną. Taka praktyka daje podatnikom dużą szansę na skuteczne zaprzeczenie stanowisku wypracowanemu przez organy. Podatnikom powinna zatem przyświecać zasada podejmowania działań optymalizacyjnych, będących częścią międzynarodowego planowania podatkowego w zgodzie z prawem.

Autor: Robert Nogacki, partner zarządzający Kancelarią Prawną Skarbiec

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Źródło zewnętrzne
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie - zapraszamy do subskrybcji naszego newslettera
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Dlaczego gospodarka strefy euro słabnie wobec USA od czasu wprowadzenia waluty euro?

    W ciągu 25 lat od wprowadzenia euro przewaga gospodarcza Stanów Zjednoczonych nad strefą euro zwiększyła się niemal trzykrotnie. W 1999 r. roku, kiedy wprowadzono walutę euro, gospodarka USA była o 11% większa niż gospodarka strefy euro pod względem parytetu siły nabywczej. Od tego czasu różnica ta wzrosła do 30% - piszą eksperci Allianz Trade w obszernym opracowaniu Allianz Research: „Europa wydaje się pozostawać w tyle za Stanami Zjednoczonymi na wielu frontach” w lutym 2024 r.

    Masz czteroletnie obligacje skarbowe indeksowane inflacją? Opłaca się teraz sprzedać i kupić nowe takie same

    Czteroletnie obligacje indeksowane inflacją otrzymają w marcu 2024 r. oprocentowanie niższe niż Ministerstwo Finansów oferuje za nowe papiery tego samego typu. Ze strony inwestorów racjonalnym działaniem byłoby umorzenie starszych serii i zakup nowych papierów. Konwersja może dotyczyć papierów o wartości około…  84 mld zł. Tak radzi w komentarzu z 23 lutego 2024 r. Emil Szweda z Obligacje.pl,

    Zakup startupu - jak nie kupić kota w worku? Kluczowe: due dilligence. Poradnik dla inwestora

    Akwizycja firmy jest inwestycją, która ma się opłacać. To oczywiste twierdzenie staje się jeszcze bardziej prawdziwe w przypadku nabycia startupu, który kupuje się po to, by rozwijać biznes z pomysłem, mający duży potencjał. Zakup startupu zazwyczaj jest łatwiejszy niż założenie firmy od zera, szczególnie takiej, która ma się okazać jednorożcem w świecie biznesu. Jednak podjęcie takiego kroku jest obarczone sporym ryzykiem. Aż 9 na 10 nowo tworzonych startupów upada, z czego 20 proc. kończy działalność w ciągu pierwszego roku, a kolejne 50 proc. nie utrzymuje się na rynku dłużej niż 5 lat [Źródło: Startup Genome]. Można dyskutować z tymi statystykami, ale jeżeli nawet są prawdziwie tylko w połowie, to i tak wskazują na pewne negatywne zjawisko. Ryzyka biznesowego przy zakupie startupu nie da się zupełnie wyeliminować, ale można zadbać o to, by ograniczyć je do minimum. 

    Żądanie zmniejszenia kary umownej – sąd nie może sam z urzędu podejmować się miarkowania. Orzeczenie Sądu Najwyższego

    Występując o zmniejszenie kary umownej dłużnik jest zobligowany wskazać, do jakiej wysokości zmniejszenia żąda. Wyinterpretować to może również sąd, pod warunkiem, że taką możliwość daje całokształt działań procesowych dłużnika. Sąd nie może sam z urzędu podejmować się miarkowania, jeśli z działań strony nie wynika chęć zgłoszenia żądania o to - orzekł w wyroku z 16 listopada 2022 r. Sąd Najwyższy (sygn. akt II CSKP 578/22).

    Przekształcenie, połączenie, wniesienie aportu a możliwość stosowania estońskiego CIT

    Estoński CIT staje się coraz bardziej popularną formą opodatkowania spółek. Warto jednak wskazać, że wiąże się z nią szereg ograniczeń i warunków, jakie musi spełnić spółka, aby móc korzystać z dobrodziejstw estońskiego CIT.

    MF: Kasowy PIT od 2025 roku. Niedługo pojawi się projekt

    W Ministerstwie Finansów toczą się już prace nad projektem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. wdrożenia w polskim systemie podatkowym kasowego PIT. W najbliższych dniach projekt ten ma zostać wpisany do wykazu prac legislacyjnych Rady Ministrów. Takie informacje przekazał 22 lutego 2024 r. w Sejmie wiceminister finansów Jarosław Neneman. Ale te nowe przepisy wejdą w życie nie wcześniej niż od 2025 roku.

    Jakie są kary za wykroczenia i przestępstwa skarbowe?

    Jakie są kary za wykroczenia i przestępstwa skarbowe w 2024 roku? Od czego zależy wysokość kary?

    Składka zdrowotna na ryczałcie - progi przychodów w 2024 roku

    O wysokości składki zdrowotnej dla podatników na ryczałcie decydują progi osiąganych przychodów oraz wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Jak prawidłowo obliczyć składkę zdrowotną dla ryczałtu w 2024 roku?

    Ulga dla seniorów przed otrzymaniem emerytury - co mówi prawo?

    Czy seniorzy mogą korzystać z ulgi podatkowej w PIT przed otrzymaniem emerytury, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego? Chodzi o zwolnienie w podatku dochodowym nazywane „ulgą dla pracujących seniorów”.

    Niestaranny pracodawca zapłaci podatek za oszustwo pracownika. Wyrok TSUE nie usuwa wszystkich wątpliwości i nie daje wytycznych

    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 stycznia 2024 r. orzekł, że pracownik wykorzystujący dane swego pracodawcy do wystawiania fałszywych faktur jest zobowiązany do zapłaty wskazanej w nich kwoty podatku  Ale takie konsekwencje powinny dotknąć pracownika pod warunkiem, że pracodawca (podatnik VAT) dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika. Jeżeli pracodawca takiej staranności nie dochował, to poniesie konsekwencje sam i będzie musiał zapłacić podatek.

    REKLAMA