REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Substancja ekonomiczna spółki zagranicznej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Subskrybuj nas na Youtube
Dołącz do ekspertów Dołącz do grona ekspertów
Robert Nogacki
radca prawny
Kancelaria Prawna Skarbiec
Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy doradztwo prawne z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, cywilnego i karnego.
Substancja ekonomiczna spółki zagranicznej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Shutterstock

REKLAMA

REKLAMA

Wdrożenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania unormowanej, w art. 119a Ordynacji podatkowej, spowodowało wzmożenie kontroli podatkowych skupiających się głównie na podatnikach powiązanych transakcyjnie z podmiotami zagranicznymi. W toku przeprowadzania kontroli naczelną kwestią okazało się prawidłowe zdefiniowanie tzw. substancji ekonomicznej danej jednostki zagranicznej. Organy podatkowe nie posługują się w tym zakresie pożądaną praktyką wnikliwej analizy sytuacji danego podmiotu zagranicznego i jednocześnie pomijają przy tym kluczowe zagadnienie, jakim jest zakres działalności podejmowanej przez te podmioty. Liczne nieprawidłowości w tym zakresie dają podatnikom możliwość udowodnienia, że korzystają z wciąż w pełni legalnej optymalizacji podatkowej.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do polskiego porządku prawnego, zwanej również klauzulą antyabuzywną, nastąpiło wskutek implementacji założeń Dyrektywy rady Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2016 r., tj. tzw. „Dyrektywy ATAD I”. Wprowadzone przepisy miały na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. Konstrukcja klauzuli została unormowana w art. 119a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

REKLAMA

REKLAMA

Kluczową kwestią jest, że wdrożenie klauzuli do polskiego systemu podatkowego było konkretyzacją koncepcji zainicjowanej przez OECD w ramach BEPS, czyli strategii base erosion and profit shifting, w ramach, której zredagowano wytyczne, które miały znaczący wpływ na wszelkie regulacje antyabuzywne, w tym również na polską klauzulę.

Co istotne, spektrum podejmowanych kontroli podatkowych w zakresie możliwości zastosowania klauzuli koncentruje się głównie wokół podatników, którzy podejmowali czynności ze spółkami zagranicznymi. Natomiast głównym obiektem zainteresowania organów podatkowych w toku kontroli w tym zakresie pozostaje substancja ekonomiczna spółki zagranicznej.

Czym jest rzeczywista  działalność gospodarcza

Analiza tzw. substancji ekonomicznej z praktycznego punktu widzenia polega na ustaleniu czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Stosownie do art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania podatnika był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

REKLAMA

Co istotne z regulacji Ordynacji podatkowej nie można wywieść jednoznacznej definicji pojęcia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednak, w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do wymogów „Dyrektywy ATAD I” wprowadzono regulacje dotyczące opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (ang. Controlled Foreign Corporation – CFC). Na mocy powyższych zmian do ustawy o CIT dodano art. 24a. Przepis ten zawiera pewne wytyczne przydatne przy próbie określenia części składowych tzw. substancji ekonomicznej danej jednostki. Zatem, zgodnie z art. 24a ust. 18 ustawy o CIT przy weryfikacji, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, rozpatruje w szczególności, czy:

Dalszy ciąg materiału pod wideo
  • zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
  • zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
  • istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
  • zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
  • zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W kontekście powyższego wyliczenia należy mieć na uwadze, że przesłanki te określane są jako substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie decyduje o tym, czy dana jednostka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W związku z tym, przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej będą się od siebie różnić w zależności od tego czy dana działalność jest prowadzona przez podmioty handlowe, produkcyjne, usługowe, czy też spółki prowadzące działalność powiązaną z czynnościami inwestycyjnymi lub holdingowymi. Warto mieć jednak świadomość, że w pewnej mierze warunki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej będą tożsame, dotyczy to  np. przesłanki istnienia struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych.

Uniwersalne przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności

Ustalenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść z analizy specyficznych cech świadczących o danej działalności. W tym względzie należy mieć na uwadze w szczególności pozyskane informacje dotyczące zarządzania spółką, bilans księgowy, stosunek kosztów do faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnianych pracowników, pomieszczeń i wyposażenia, którymi rozporządza spółka.

Pomocne może okazać się również zbadanie czy w spółce funkcjonuje organ zarządzający w miejscu wykonywania działalności z naciskiem na fakt, czy członkowie organu zarządzającego spółką posiadają lokalne adresy e-mail, telefony stacjonarne lub komórkowe odpowiadające siedzibie podmiotu. Istotna może okazać się także obecność personelu obsługującego w siedzibie spółki zagranicznej. Co więcej,  kluczowa jest również proporcjonalność lokalu do skali prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzenie rachunku bankowego spółki w państwie swojej siedziby, czy też faktyczne podpisywanie dokumentów dotyczących prowadzenia spraw spółki w państwie jej rejestracji.

Wątpliwości dotyczące substancji ekonomicznej danej spółki mogą dotyczyć w szczególności nieposiadania odpowiednio upoważnionej do podejmowania decyzji kadry adekwatnej do skali działalności podmiotu, braku stosownego wynagradzania pracowników, czy też okoliczności, że funkcjonowanie danej spółki ogranicza się jedynie do kwestii jej rejestracji w danej jurysdykcji i ewentualnej konwencjonalnej obsłudze administracyjnej, tj. utworzenia tzw. wirtualnego adresu. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w Poznaniu z 7 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Po 1707/16 sąd stwierdził, że: „Za fikcyjnością prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przemawia również brak zaplecza technicznego w postaci własnego sprzętu biurowego, mebli i pracowników administracyjnych. Skarżący nie posiadał również umowy najmu pomieszczenia biurowego. O jedynie pozornym prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy również posługiwanie się w tej działalności prywatnym rachunkiem bankowym, niezgłoszonym we właściwym Urzędzie Skarbowym. Zobowiązania skarżącego regulowano jedynie w formie gotówkowej, zatem brak jest dowodów, że koszty te były w rzeczywiści ponoszone z majątku skarżącego”.

Dodatkowo, konieczne jest założenie, że posiadanie przez spółkę danej substancji ekonomicznej powinno być adekwatne i zarazem proporcjonalne do zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Realia rynkowe zakładają, że substrat majątkowo-osobowy nie musi być wysoko rozwinięty, by dany podmiot realizował swoje funkcje. Mając na uwadze z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt.  I SA/Łd 583/20 sąd przyjął, że: „Z faktu, że spółka handlowa nie składa sprawozdania finansowego, nie można skutecznie wyciągać wniosku, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej”.

Warto dodać, że katalog przesłanek ustanowiony w przywołanym przepisie nie jest wyliczeniem zamkniętym. W związku z tym, mogą wystąpić sytuacje, w których mimo niewpasowania się w wyznaczone ramy spółka nadal może faktycznie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą.

Ponadto przesłanki określone w art. 24 ust. 18 ustawy o CIT są dość nieprecyzyjne i z punktu widzenia ich praktycznego stosowania podatnicy mogą mieć wątpliwości, co do właściwej kwalifikacji czy zagraniczna spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Z tego względu, praktyka obarczania podatnika wykazaniem przez niego legalności swoich działań, podczas gdy nie może wykazać on całkowitej pewności co do oceny swojej sytuacji gospodarczej zasługuje na krytykę. W związku z tym, przy interpretacji poszczególnych założeń niezbędne jest posiłkowanie się orzecznictwem sądów administracyjnych, a także rekomendacjami OECD.

Praktyka stosowania regulacji antyabuzywnych

W konsekwencji wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego przepisów CFC organy podatkowe zostały wyposażone w mechanizm, przy użyciu którego mają prawo z powodzeniem zaprzeczać wielu strukturom optymalizacyjnym stosowanym przed podatników, podczas gdy ciężar udowodnienia, że spółka nie powstała w celu optymalizacji obciążeń podatkowych w Polsce spoczywa na przedsiębiorcy.

Kwestia ustalenia substancji ekonomicznej spółki zagranicznej w kontekście możliwości stosowania klauzuli antyabuzywnej jest newralgiczna także podczas kontroli podatkowej. Koncentrując się na poprawności ustalenia tej substancji skupiają się one przeważnie na analizie jej przejawów takich jak istnienie biura, adekwatnego personelu, środków trwałych, mediów itp. Taka praktyka, co do zasady nie powinna być oceniana negatywnie. Natomiast, znaczącą nieprawidłowością przy próbie dokonania właściwego rozpoznania substancji ekonomicznej jednostki zagranicznej jest fakt, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę zakresu prowadzonej przez nie działalności. Oczywistym założeniem jest, że substancja ekonomiczna powinna być adekwatna do charakteru tej działalności. Ten ostatni aspekt wydaje się być jednak całkowicie pomijany przez organy podatkowe.

Dzieje się tak pomimo wyraźnego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA: „Wobec powyższego, w praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki produkcyjne/handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową (przykładowo czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi)”.

Jak już wcześniej wspomniano, dokonując badania substancji ekonomicznej należy uznać, że będzie ona znacząco różnić się w zależności od tego jaki profil działalności obrała dana jednostka zagraniczna. Dobrze obrazuje to przykład specyficznej formy spółki zagranicznej prowadzącej działalność holdingową, która zgodnie raportem  BEPS Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report nie musi przejawiać znaczącego  poziomu substancji ekonomicznej w przypadku odgrywania roli spółki holdingowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że zagraniczne spółki holdingowe powinny  stosować się do nałożonych na nie obowiązków compliance z zakresu prawa korporacyjnego jak również dysponować substancją wymaganą do prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Charakter takiej działalności przesądza jednak o możliwości wykazywania przez jednostki holdingowe możliwie niskiego poziomu substancji ekonomicznej.

Rozpoznanie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej spółek holdingowych powinno być dokonywane mając na uwadze wartości niematerialne, których tego typu spółki są gwarantem. W tym względzie należy mieć na uwadze kryterium wydzielenia ryzyk prawnych, inwestycyjnych oraz finansowych w zakresie jednego podmiotu. Biorąc pod uwagę również aspekt personalny spółki holdingowej należy zauważyć, że w ramach jej działalności jedna osoba może wykonywać swe obowiązki w różnych spółkach, co nie wyklucza możliwości posiadania przez spółkę holdingową wystarczającej substancji ekonomicznej.

Podsumowanie

W sytuacji dążenia organów podatkowych do stosowania klauzuli antyabuzywnej w kontekście międzypaństwowych konfiguracji optymalizacyjnych istnieje uzasadnione ryzyko pewnej nieskuteczności tej instytucji. Same organy podatkowe doświadczają licznych przeszkód w możliwości jej stosowania już na etapie interpretacji krajowych regulacji. Możliwość zakwestionowania danego działania optymalizacyjnego w powyższym zakresie powinno bazować na poprawnej definicji substancji ekonomicznej spółki zagranicznej. Kluczowa i niezbędna jest tutaj analiza konkretnej sytuacji gospodarczej danego podmiotu. Tymczasem, działania podejmowane przez fiskusa budzą liczne wątpliwości ze względu na pomijanie specyfiki prowadzenia działalności przez daną spółkę zagraniczną. Taka praktyka daje podatnikom dużą szansę na skuteczne zaprzeczenie stanowisku wypracowanemu przez organy. Podatnikom powinna zatem przyświecać zasada podejmowania działań optymalizacyjnych, będących częścią międzynarodowego planowania podatkowego w zgodzie z prawem.

Autor: Robert Nogacki, partner zarządzający Kancelarią Prawną Skarbiec

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: Źródło zewnętrzne

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
KSeF 2026 - Jeszcze można uniknąć katastrofy. Prof. Modzelewski polemizuje z Ministerstwem Finansów

Niniejsza publikacja jest polemiką prof. Witolda Modzelewskiego z tezami i argumentacją resortu finansów zaprezentowanymi w artykule: „Wystawianie faktur w KSeF w 2026 roku. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów”. Śródtytuły pochodzą od redakcji portalu infor.pl.

Rolnicy i rybacy muszą szykować się na zmiany – nowe przepisy o pomocy de minimis już w drodze!

Rolnicy i rybacy w całej Polsce powinni przygotować się na nadchodzące zmiany w systemie wsparcia publicznego. Rządowy projekt rozporządzenia wprowadza nowe obowiązki dotyczące informacji, które trzeba będzie składać, ubiegając się o pomoc de minimis. Nowe przepisy mają ujednolicić formularze, zwiększyć przejrzystość oraz zapewnić pełną kontrolę nad dotychczas otrzymanym wsparciem.

Wystawienie faktury VAT (ustrukturyzowanej) w KSeF może naruszać tajemnicę handlową lub zawodową

Czy wystawienie faktury ustrukturyzowanej może naruszać tajemnicę handlową lub zawodową? Na to pytanie odpowiada na prof. dr hab. Witold Modzelewski.

TSUE: Sąd ma ocenić, czy klauzula WIBOR szkodzi konsumentowi ale nie może oceniać samego wskaźnika

Sąd krajowy ma obowiązek dokonania oceny, czy warunek umowny dotyczący zmiennej stopy oprocentowania opartej o WIBOR, powoduje znaczącą nierównowagę ze szkodą dla konsumenta - oceniła Rzeczniczka Generalna TSUE w opinii opublikowanej 11 września 2025 r. (sprawa C‑471/24 - J.J. przeciwko PKO BP S.A.) Dodała, że ocena ta nie może jednak odnosić się do wskaźnika WIBOR jako takiego ani do metody jego ustalania.

REKLAMA

Kiedy ZUS może przejąć wypłatę świadczeń od przedsiębiorcy? Konieczny wniosek od płatnika lub ubezpieczonego

Brak płynności finansowej płatnika składek, zatrudniającego powyżej 20 osób, może utrudniać mu regulowanie świadczeń na rzecz pracowników, takich jak zasiłek chorobowy, zasiłek macierzyński czy świadczenie rehabilitacyjne. ZUS może pomóc w takiej sytuacji i przejąć wypłatę świadczeń. Potrzebny jest jednak wniosek płatnika lub ubezpieczonego.

W 2026 roku 2,8 mln firm musi zmienić sposób fakturowania. Im szybciej się przygotują, tym większą przewagę zyskają nad konkurencją

W 2026 roku ponad 2,8 mln przedsiębiorstw w Polsce zostanie objętych obowiązkiem korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Dla wielu z nich będzie to największa zmiana technologiczna od czasu cyfryzacji JPK. Choć Ministerstwo Finansów zapowiada tę transformację jako krok ku nowoczesności, dla MŚP może oznaczać konieczność głębokiej reorganizacji sposobu działania. Eksperci radzą przedsiębiorcom: czas wdrożenia KSeF potraktujcie jako inwestycję.

Środowisko testowe KSeF 2.0 (dot. API) od 30 września, Moduł Certyfikatów i Uprawnień do KSeF 2.0 od 1 listopada 2025 r. MF: API KSeF 1.0 nie jest kompatybilne z API KSeF 2.0

Ministerstwo Finansów poinformowało w komunikacie z 10 września 2025 r., że wprowadzone zostały nowe funkcjonalności wcześniej niedostępne w API KSeF1.0 (m.in. FA(3) z węzłem Zalacznik, tryby offline24 czy certyfikaty KSeF). W związku z wprowadzonymi zmianami konieczna jest integracja ze środowiskiem testowym KSeF 2.0., które zostanie udostępnione 30 września.

KSeF 2.0 już nadchodzi: Wszystko, co musisz wiedzieć o rewolucji w e-fakturowaniu

Już od 1 lutego 2026 r. w Polsce zacznie obowiązywać nowy, obligatoryjny KSeF 2.0. Ministerstwo Finansów ogłosiło, że wersja produkcyjna KSeF 1.0 zostaje „zamrożona” i nie będzie dalej rozwijana, a przedsiębiorcy muszą przygotować się do pełnej migracji. Ważne terminy nadchodzą szybko – środowisko testowe wystartuje 30 września 2025 r., a od 1 listopada ruszy Moduł Certyfikatów i Uprawnień. To oznacza prawdziwą rewolucję w e-fakturowaniu, której nie można przespać.

REKLAMA

Te czynności w księgowości można wykonać automatycznie. Czy księgowi powinni się bać utraty pracy?

Automatyzacja procesów księgowych to kolejny krok w rozwoju tej branży. Dzięki możliwościom systemów, księgowi mogą pracować szybciej i wydajniej. Era ręcznego wprowadzania danych dobiega końca, a digitalizacja pracy biur rachunkowych i konieczność dostosowania oferty do potrzeb XXI wieku to konsekwencje cyfrowej rewolucji, której jesteśmy świadkami. Czy zmiany te niosą wyłącznie korzyści, czy również pewne zagrożenia?

4 mln zł zaległego podatku. Skarbówka wykryła nieprawidłowości: spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 186 mln zł

Firma musi zapłacić aż 4 mln zł zaległego podatku CIT. Funkcjonariusze podlaskiej skarbówki wykryli nieprawidłowości w stosowaniu cen transferowych przez jedną ze spółek.

REKLAMA