Wypłata dywidendy w spółce z o.o. od A do Z [kompendium]. Zasady, termin, formy wypłaty, ewidencja księgowa, opodatkowanie

• Formalne warunki wypłaty dywidendy
• Termin wypłaty dywidendy
• Kredyt na wypłatę dywidendy
• Ogólne zasady opodatkowania dywidend 
• Zestawienie obowiązków dokumentacyjnych związanych z wypłatą dywidendy
• Przeznaczenie dywidendy na działalność statutową
• Wypłata dywidendy w walucie obcej
• Rzeczowa forma wypłaty dywidendy
• Ewidencja księgowa wypłaty dywidendy

Formalne warunki wypłaty dywidendy

Podstawowe prawa i obowiązki udziałowców w zakresie dysponowania zyskiem w spółkach kapitałowych reguluje Kodeks spółek handlowych. Regulacje te dotyczą zarówno spółek, które dla celów CIT rozliczają się tzw. "klasycznym" CIT, jak i opodatkowanych „estońskim” CIT.

W myśl art. 191-193 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej Ksh) wspólnicy spółki z o.o., mają prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Autopromocja

Brak obligatoryjnego badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta lub negatywna opinia biegłego, wyłącza możliwość dokonania wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców. Wyłącza ją również brak zatwierdzonego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, co wyraźnie wynika z art. 53 ust. 3-4 uor.

Zgodnie z art. 189 § 2 Ksh, wspólnicy spółki z o.o. nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnych do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. Oznacza to, że do momentu faktycznego pokrycia zadeklarowanego kapitału zakładowego, zysk wypracowany przez spółkę powinien w pierwszej kolejności zostać przeznaczony na uzupełnienie kapitału zakładowego, a dopiero pozostała jego część może zostać przeznaczona na wypłatę dywidendy. Przepis ten ma za zadanie wzmacniać gwarancyjną rolę kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych i chronić potencjalne roszczenia ich wierzycieli. 

Dokonując podziału zysku między wspólników należy pamiętać również o uregulowaniach art. 192 Ksh. Zgodnie z jego brzmieniem, kwota zysku przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Sformalizowany charakter procedury wypłaty dywidendy ma na celu ochronę majątku spółki przed nienależnymi wypłatami uszczuplającymi jej majątek. W efekcie, niezachowanie wymogów formalnych związanych z wypłatą dywidendy może wpłynąć na ewentualne konsekwencje wobec członków zarządu. Ponoszą oni bowiem – równolegle z odbiorcą świadczenia - osobistą odpowiedzialność za dokonane na rzecz wspólników wypłaty niezgodne z przepisami prawa. Roszczenia te przedawniają się z upływem lat 3 od chwili dokonania wypłaty (art. 198 § 1-4 Ksh). 

Co istotne nie dochowanie procedur formalnych w spółkach z o.o. opodatkowanych ryczałtem od spółek (tzw. CIT estońskim) może rodzić dodatkowe ryzyko w postaci uznania określonych wypłat za ukryty zysk. Dopełnienie więc warunków wypłaty dywidendy w takich spółkach powinno być więc objęte szczególną starannością, celem minimalizacji ryzyka podatkowego.  

Termin wypłaty dywidendy

Zgodnie z art. 193 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). 

Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy.

W praktyce żaden przepis prawny nie określa formalnego terminu wypłaty dywidendy. Dlatego termin ten jest ustalany dowolnie. Uwzględniając więc fakt, że w ramach łączącego spółkę kapitałową ze wspólnikami stosunku prawnego istnieje swoboda decyzji co do możliwości wypłaty zysku i ustalenia terminu tej wypłaty, roszczenie wspólników co do prawa do dywidendy staje się wymagalne dopiero w terminie wskazanym uchwałą zgromadzenia wspólników. Wydaje się więc, że nie ma przeszkód aby podjąć uchwałę o wypłacie w jednym terminie, a następnie zmienić termin wypłaty przedmiotowej  dywidendy. 

W interpretacji z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.238.2020.2.APO pisał: „Wskazać należy, że na gruncie Ksh, wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce prawa kapitałowej, według regulacji Ksh, staje się wymagalne w terminie wypłaty dywidendy. A zatem, w przypadku, gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy, dysponowanie przez Spółkę zyskiem przeznaczonym do wypłaty wspólnikom do upływu tego terminu nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Wnioskodawcę terminów wypłaty dywidendy. Niewypłacenie wspólnikom dywidendy i korzystanie nieodpłatnie przez Spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje wówczas powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia” (zobacz też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., ILPB3/4510-1- 377/15-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r., ILPB3/423-810/10- 4/K.S, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2013 r., ILPB3/423- 295/13-2/JG).

Podobnie wypowiadał się NSA w wyroku z 21 stycznia 2011 r. II FSK 1583/09: „Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy (terminu tego nie należy mylić (...) z dniem dywidendy) roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Przed tym dniem spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik nie mógł bowiem skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale. Uznać zatem należy, że (…) określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy wspólnikom późniejszego niż dzień podjęcia uchwały nie powodowało otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p.”.

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

Warto wskazać,  że w świetle powyższego, zatrzymanie zysku w spółce do czasu posiadania środków finansowych na jego wypłatę dla wspólników, umożliwi uniknięcia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. Taką argumentację podzielają również organy podatkowe. Praktycznym więc rozwiązaniem, w sytuacji braku środków na wypłatę dywidendy - jest podjęcie uchwały o pozostawieniu całego albo części zysku bilansowego w spółce -  przykładowo przeznaczenie go na kapitał rezerwowy lub zapasowy. Właściwy podział zysku między wspólników może bowiem zostać dokonany później, na podstawie uchwały wspólników o wypłacie środków z kapitału rezerwowego/zapasowego. Do czasu jednak podjęcia tej uchwały zysk pozostaje w dyspozycji spółki i nie jest dla niej nieodpłatnym świadczeniem. Spółka w takiej sytuacji dysponuje bowiem swoimi środkami finansowymi, a nie środkami należącymi do wspólników.

Kredyt na wypłatę dywidendy

Zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy jest dla wielu spółek jedyną formą terminowego spełnienia świadczenia wobec wspólników. W tej jednak kwestii, organy skarbową stoją na stanowisku, ze  koszty takiego kredytu nie są kosztem uzyskania przychodu. Tezę swoją organy argumentują faktem, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu lub utrzymaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi, a więc dochodem po opodatkowaniu CIT. Odrzucają natomiast argument spółek, że kredyt jest zaciągany, by wypełnić kodeksowy obowiązek wypłaty dywidendy i nie zachwiać płynnością finansową spółki. Z punktu widzenia więc przedsiębiorcy, jest to działanie prawnie i ekonomicznie racjonalne.

Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 19 października 2018 r., II FSK 1806/16) pozyskanie pieniędzy na wypłatę dywidendy nie wiąże się z uzyskaniem przychodu, jego zwiększeniem, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Dywidenda to prawo wspólnika, nie spółki, podobnie jak należność z niej wynikająca. Odsetki od pożyczek i kredytów na wypłatę dywidendy nie są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (zobacz też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.04.2016 r., II FSK 344/14).

Powyższe stanowiska i jednolita dziś linia interpretacyjna wynikają z uchwały NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, wydanej w siedmioosobowym składzie. Zdaniem NSA jedynie odsetki od „kredytu związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów” mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku kredytu na wypłatę dywidendy związek taki nie występuje. Jednocześnie NSA, nie negując generalnej możliwości stosowania tzw. wykładni gospodarczej interpretacji prawa podatkowego, odmówił jej zasadności w omawianym przypadku. Stwierdził bowiem, że podejmując uchwałę o podziale zysków, wspólnicy spółki powinni brać pod uwagę, czy wypłata dywidendy nie spowoduje utraty płynności finansowej przez spółkę. Podjęcia takiej uchwały mimo ryzyka negatywnych dla spółki konsekwencji nie można, zdaniem NSA, uznać za „zgodne z logiką prowadzenia działalności gospodarczej”. Tym samym nie można oprzeć na tym argumencie „progospodarczej” interpretacji przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z tezą, jakoby niemożność zaliczenia odsetek od kredytu na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych była niezgodna z unijną zasadą swobodnego przepływu kapitałów. W omawianej sprawie nie można bowiem mówić o nierównym traktowaniu wspólników będących rezydentami i pozostałych wspólników, a tylko w takim przypadku, zdaniem NSA, mogłoby dojść do naruszenia zasady swobody przepływu kapitałów.

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

Ogólne zasady opodatkowania dywidend 

Dla udziałowców – osób fizycznych krajowych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną stanowi dla niej przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty dywidendy (zaliczki) lub postawienia jej do dyspozycji udziałowca. Co istotne przychód taki wystąpi zarówno u udziałowca otrzymującego dywidendę od spółki opodatkowanej klasycznym CIT jak i od tej opodatkowanej tzw. CIT estońskim. W tym drugim jednak przypadku, pojawi się dodatkowy mechanizm odliczenia od podatku.

Spółka wypłacająca dywidendę dla udziałowca – osoby fizycznej, jest zobligowana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych (art. 41 ust. 4 ustawy o PIT). Spółka występuje więc w roli płatnika podatku od dywidendy. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, płatnik pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek ten jest liczony od kwoty przychodu. Nie ma bowiem podstaw, aby uznać, że podatek od dywidendy liczyć metodą „w stu”. Podstawą opodatkowania jest więc kwota dywidendy.

Tak jak wyżej wspomniano, w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek (zgodnie z przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p.), pojawia się dodatkowy obowiązek. Naliczony 19% podatek od dywidendy pomniejszany jest o odpowiednią część podatku CIT należnego od spółki. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f., pomniejszenie stanowi:

1)  90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych stawką 10% CIT (estońskiego), albo

2)  70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych stawką 20% CIT (estońskiego).

Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy, przekazywana jest w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika, gdy nie posiada on siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT). Ponadto do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnik przesyła do tego samego urzędu skarbowego, deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR).

Autopromocja

Kasowy PIT 2025 – webinar.
Nowe przepisy

Sprawdź

Dla udziałowców – osób fizycznych zagranicznych

Dywidendy uzyskiwane w Polsce przez zagraniczne osoby fizyczne (ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce – art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak dywidendy uzyskiwane przez polskich podatników (zryczałtowany podatek 19%). W przypadku zagranicznych osób fizycznych płatnik może jednak nie pobierać podatku lub zastosować stawkę wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.). 

 Warunkiem zastosowania innej niż standardowa stawka podatku (tj. 19%) jest uzyskanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika (udokumentowanie dla celów podatkowych miejsca zamieszkania). Zastrzec przy tym należy, że przepisy w zakresie niższej stawki podatku mają, co do zasady zastosowanie do dywidend nie przekraczających w roku podatkowym 2.000.000 zł. Powyżej tej kwoty znajdzie bowiem zastosowanie zasada "pay & refund" i konieczność stosowania standardowej krajowej stawki PIT, z określonymi wyjątkami (art. 41 ust. 12 u.p.d.o.f.). Istnieje bowiem możliwość wyłączenia stosowania tej zasady w drodze złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSP (art. 41 ust. 15 u.p.d.o.f.) lub w zakresie określonym w tzw. opiniach o stosowaniu preferencji (art. 41 ust. 12b u.p.d.o.f.).

Warto dodać, że w ocenie organów podatkowych płatnik ma jeszcze jeden warunek do spełnienia, aby zastosować niższą stawkę podatku z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wymagają bowiem od płatnika weryfikacji czy osoba uprawniona do dywidendy jest faktycznie rzeczywistym właścicielem dywidendy (tzw. beneficial owner) (zobacz interpretację indywidualną z 9 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.641.2022.1.AK.). Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził profiskalne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela należności obowiązuje także w przypadku wypłat dywidend. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. 

Zaznaczyć należy, że odliczenie takie ma zastosowanie niezależnie od tego czy przychód jest opodatkowany 19% PIT na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. czy 5% na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30.05.2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.261.2023.1.JŚ).

Zryczałtowany PIT pobierany od dywidendy (niezależnie od stawki) uzyskiwanej przez nierezydentów podlegać może pomniejszeniu o odpowiednią część CIT estońskiego (zgodnie z art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.) . Pomniejszenie to następuje bowiem na takich samych zasadach, jak w przypadku udziałowców krajowych (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30.05.2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.261.2023.1.JŚ).

Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy, przekazywana jest w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika, gdy nie posiada on siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT). Ponadto do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik przesyła do urzędu skarbowego właściwego do opodatkowania osób zagranicznych, informację roczną IFT-1R. Na pisemny wniosek odbiorcy dywidendy płatnik jest dodatkowo zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi informacji IFT-1 w terminie 14 dni od złożenia wniosku. Informacje IFT-1/1R sporządza się również, gdy dywidenda była zwolniona z podatku (zob. art. 42 ust. 2 pkt 2 oraz ust 3-4 u.p.d.o.f.).

Dla udziałowców – osób prawnych, podmiotów krajowych

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Analogicznie, jak w przypadku wypłat dla osób fizycznych, pobrania podatku oraz wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego dokonuje spółka wypłacająca dywidendę. W przypadku jednak udziałowców - osób prawnych, inne są terminy i obowiązki wynikające z pobrania takiego podatku. Zgodnie z  art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., płatnik potrąca podatek w dniu dokonania wypłaty dywidendy, a przekazuje go do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika (otrzymującego dywidendę) do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Ponadto, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnik obowiązany jest przesłać podatnikowi sporządzoną przez siebie informację (CIT-7) o wysokości pobranego podatku (art. 26 ust. 3a ustawy o CIT). Natomiast w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnik zobowiązany jest przesłać do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika deklarację (CIT-6R) o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 26a u.p.d.o.p.).

Dywidenda otrzymana przez spółkę nie podlega uwzględnieniu w przychodach, od których spółka ta wylicza swój dochód i podatek dochodowy (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Nie ma więc wpływu na dochód tej spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy dodać, że dywidenda wypłacona dla polskiej spółki kapitałowej przez krajową spółkę kapitałową może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% lub korzystać ze zwolnienia. Zwolnieniem od podatku dochodowego objęte zostały bowiem przychody z dywidend, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.:

1) polska spółka uzyskująca dywidendę, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę,  nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
2) polska spółka uzyskująca dywidendę, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., powyższe zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę, w wyżej wskazanej wysokości, upływa po dniu uzyskania przez nią tych przychodów. W sytuacji więc, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w chwili wypłaty dywidendy jeszcze nie upłynął, płatnik, dokonując wypłaty tej dywidendy może zastosować już zwolnienie podatkowe i nie potrącić podatku dochodowego. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie wymagają, aby płatnik posiadał jakiekolwiek oświadczenie uzyskane od podatnika (spółki otrzymującej dywidendę), że ten zachowa udziały przez okres wymagany do zwolnienia. W przypadku jednak niedotrzymania warunku posiadania minimalnych udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to spółka pobierająca dywidendę (a nie płatnik), jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od uzyskanych dywidend w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.  Ponadto w sytuacji utraty prawa do zwolnienia z tytułu posiadanych udziałów podatnik jest zobowiązany wykazać wysokość opodatkowanego dochodu oraz podatek w formularzu rocznym CIT-6AR, w którym jako składającego wymienia się spółkę zwolnioną od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z utratą prawa do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.

Należy dodać, że jeśli wypłacana pomiędzy polskimi spółkami kapitałowymi dywidenda korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie wyżej wskazanych przepisów, płatnik nie jest obowiązany do składania ani deklaracji CIT-6R, ani informacji CIT-7.

Dla udziałowców – osób prawnych, podmiotów zagranicznych

Dywidenda wypłacona dla zagranicznej spółki kapitałowej przez polską spółkę kapitałową może:
1) podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub 
2) korzystać ze zwolnienia (zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) lub
3) korzystać ze stawki podatku dla dywidend przewidzianą we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W przypadku wypłaty dywidendy dla zagranicznej spółki powiązanej, może mieć zastosowanie zwolnienie z CIT (tak jak w przypadku krajowych osób prawnych), jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.:

1) wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy jest spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka uzyskująca dywidendę, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę - przez nieprzerwany okres dwóch lat,

4) spółka uzyskująca dywidendę, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT powyższe zwolnienie z CIT dotyczy również sytuacji, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę upływa po dniu uzyskania przez nią tych przychodów.  Co istotne, wskazane zwolnienie dywidendowe może dotyczyć również Szwajcarii -  bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, zwalniający dywidendę od podatku dochodowego, ustalony tu został w wysokości nie mniejszej niż 25% (zobacz art. 22 ust. 4c pkt 2) u.p.d.o.p.). 

Warunkiem zastosowania zwolnienia z dywidendy z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub zastosowania obniżonej stawki podatku jest przedstawienie przez spółkę otrzymującą dywidendę, certyfikatu rezydencji podatkowej i nie przekroczenie kwoty 2.000.000. zł dywidendy (art. 26 ust. 1c oraz ust. 2e u.p.d.o.p.).

Zastosowanie zwolnienia z podatku lub stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych - certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 i 1c u.p.d.o.p.). Zastrzec przy tym należy, że przepisy w zakresie niższej stawki podatku mają, co do zasady zastosowanie do dywidend nie przekraczających w roku podatkowym 2.000.000 zł. Powyżej tej kwoty znajdzie bowiem zastosowanie zasada "pay & refund" i konieczność stosowania standardowej krajowej stawki CIT, z określonymi wyjątkami (art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.). Istnieje bowiem możliwość wyłączenia stosowania tej zasady w drodze złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC (art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.) lub w zakresie określonym w tzw. opiniach o stosowaniu preferencji (art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p.).

Ponadto, tak jak i w przypadku zagranicznych osób fizycznych, i tutaj płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. W ocenie organów podatkowych płatnik powinien dokonać weryfikacji czy osoba uprawniona do dywidendy jest faktycznie rzeczywistym właścicielem dywidendy (tzw. beneficial owner) (zobacz interpretację indywidualną z 9 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.641.2022.1.AK.). Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził profiskalne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela należności obowiązuje także w przypadku wypłat dywidend. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. 

Przez rzeczywistego właściciela rozumie się podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.):

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy, przekazywana jest w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika, gdy nie posiada on siedziby (art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p). Ponadto do końca 3. miesiąca roku następującego po roku podatkowym wypłaty dywidendy, płatnik przesyła do urzędu skarbowego właściwego do opodatkowania osób zagranicznych, informację roczną IFT-2R. Na pisemny wniosek odbiorcy dywidendy płatnik jest dodatkowo zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi informacji IFT-2 w terminie 14 dni od złożenia wniosku. Informacje IFT-2/2R sporządza się również, gdy dywidenda była zwolniona z podatku (zob. art. 26 ust 3-3b u.p.d.o.p.).

Zestawienie obowiązków dokumentacyjnych związanych z wypłatą dywidendy

Przeznaczenie dywidendy na działalność statutową

Innym zwolnieniem podatkowym, który umożliwia płatnikowi nie pobranie podatku od wypłaconej dywidendy jest art. 26 ust. 1a  ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem, nie podlegają podatkowi dochody z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie (CIT-5), że przeznaczy kwoty uzyskane z dywidend na cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Celami tymi są m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej. Obligatoryjnym warunkiem zwolnienia jest jednak, aby cel taki był zapisany w statucie podatnika. 

Intencją ustawodawcy, przy wprowadzaniu powyższego przepisu, „nie było premiowanie jakichkolwiek grup zawodowych, dziedzin przemysłu lub branż, ale propagowanie działań osób prawnych, które są skierowane do ogółu i przyczyniają się do rozwoju celów wskazanych w ustawie” (wyrok WSA w Warszawie z 13.07.2007 r., III SA/Wa 3452/06). Celem tym jest preferowanie pewnych działań o charakterze publicznym, mającym przełożenie na podwyższenie poziomu edukacji, krzewienia kultury, poprawy ochrony środowiska, itp.

Podmiot otrzymujący dywidendę powinien złożyć płatnikowi oświadczenie CIT-5 nie później niż w dniu wypłaty należności. Co istotne przy braku konieczności potrącania podatku, spółka wypłacająca dywidendę nie będzie miała również żadnych obowiązków informacyjnych, a więc brak obowiązku sporządzania CIT-7 czy CIT-6R.

Należy pamiętać, że każde wykorzystanie środków niezgodne z treścią oświadczenia złożonego płatnikowi rodzi obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku. Obowiązek taki ciąży jednak na podatniku, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał wydatku na cele inne niż wymienione w oświadczeniu. Natomiast w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, podatnik musi przekazać do urzędu skarbowego deklarację CIT-11R.

Wypłata dywidendy w walucie obcej

Kwotę dywidendy do podziału dla wspólników ustala się złotych. Wynika to z ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą księgi rachunkowe należy prowadzić w walucie polskiej. Nie ma jednak żadnych przeszkód, aby dywidenda określona w uchwale o podziale zysku i wyrażona w złotych, została faktycznie wypłacona w innej walucie. Niezbędne będzie jednak jej przeliczenie. 

Co do zasady, przeliczeniu podlega kwota dywidendy netto, czyli po potrąceniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. W praktyce pojawia się problem, po jakim kursie należy dokonać przeliczenia. Przepisy podatkowe nie wskazują żadnego konkretnego kursu waluty. Praktycznym może być podjęcie uchwały, że dywidenda zostanie przeliczona na walutę obcą według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wypłaty. Takie przeliczenie dywidendy na walutę obca eliminuje ryzyko powstania bilansowych różnic kursowych, które nie mogłyby zostać zakwalifikowane jako podatkowe różnice kursowe. Na gruncie ustawy o CIT, wypłata dywidendy (niezależnie od waluty) nie stanowi bowiem wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Warto jednak wskazać, że o ile rozrachunki ze wspólnikami w zakresie wypłaty dywidendy w walucie obcej nie generują podatkowych różnic kursowych, to jej faktyczna wypłata z rachunku walutowego może już prowadzić do powstania takich różnic. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym stanowią bowiem odrębną kategorię podatkowych różnic kursowych, które nie są zależne od przyczyny wpływu luby wypływu środków na rachunku. Jeśli więc spółka wypłaci dywidendę ze środków własnych zgromadzonych na rachunku walutowym, powstanie u niej podatkowa różnica kursowa od własnych środków pieniężnych obliczona jako różnica pomiędzy kursem przyjętym do wyceny wpływów kwoty rozchodu waluty (LIFO, FIFO lub średniej ważonej) oraz kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty dywidendy. Powstała w ten sposób różnica kursowa zwiększy koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe spółki, jako różnica kursowa dodatnia lub ujemna naliczana od rachunku walutowego (zobacz interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.55.2018.1.KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r., Nr ILPB3/423-49/10-3/EK, Dyrektora KIS z 28 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.30.2018.1.AG, Dyrektora KIS z 20 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.170.2017.1.EN). 

Rzeczowa forma wypłaty dywidendy

Faktyczne wypłacenie dywidendy nie musi się odbyć w pieniądzu. Regulacja tego zobowiązania przez spółkę wobec udziałowa może również nastąpić w formie rzeczowej. Może to być przekazanie nieruchomości, towarów czy produktów. 

Dla udziałowca otrzymanie dywidendy rzeczowej zmienia kwalifikacji przychodów – nadal są to przychody z kapitałów pieniężnych. W tym jednak przypadku podatnik (udziałowiec) ma obowiązek wpłacić płatnikowi (spółce) kwotę ewentualnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że ta forma dywidendy nie ma formy pieniężnej i płatnik nie ma z czego potrącić należnego podatku. Podatek zaś pobiera się od przyjętej przez strony wartości rynkowej rzeczy, która powinna odpowiadać realnej wartości rynkowej. 

Dla spółki wypłacającej dywidendę rzeczową pojawiają się dodatkowe skutki. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. W świetle tego przepisu, przekazanie wspólnikowi w miejsce dywidendy pieniężnej jakiejś ruchomości lub nieruchomości spółki, spowoduje powstanie w spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w wysokości uregulowanej w ten sposób kwoty dywidendy lub wartości rynkowej przekazanej ruchomości lub nieruchomości).

W interpretacji Dyrektora KIS z 7 lipca 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.114.2017.1.PS wskazano, że: "wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendyi wypełnia hipotezę art. 14a u.p.d.o.p. Po stronie spółki powstanie zatem przychód:
- w wysokości dywidendy, jeśli wartość rynkowa przedmiotu dywidendy jest równa lub mniejsza od kwoty należnej dywidendy;
- w wysokości wartości rynkowej przedmiotu dywidendy rzeczowej, jeśli ta wartość rynkowa przekracza kwotę należnej dywidendy.
Kosztem uzyskania ww. przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o ewentualne nakłady na nią dokonane”.

Uzyskanie nieruchomości w formie dywidendy rzeczowej będzie przedmiotem dla udziałowca. Zrealizowanie dywidendy w formie rzeczowej rodzi także przychód dla spółki. Dodatkowo mogą się pojawić dodatkowe obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług.

Warto wskazać, że powstanie przychodu z tytułu wypłaty dywidendy niepieniężnej po stronie spółki wypłacającej dywidendę generuje również koszt jego uzyskania w postaci: 
- nieumorzonej wartości przekazanego w ramach wypłaty dywidendy niepieniężnej środka trwałego,
- ceny nabycia towaru stanowiącego przedmiot dywidendy niepieniężnej,
- kosztu wytworzenia produktu przekazanego w związku z wypłatą dywidendy niepieniężnej.

Przekazanie rzeczy w ramach wypłaty dywidendy może także rodzić skutki w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie uznaje się, że przekazanie towaru w ramach wypłaty dywidendy jest czynnością nieodpłatną, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez opodatkowaną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Regulacja ta nakazuje zatem opodatkować, każde przekazanie rzeczy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zobacz wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., I FSK 1728/16, wyrok NSA z  23 stycznia 2014 r., I FSK 202/13). 

Ewidencja księgowa wypłaty dywidendy

Do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynik finansowy netto za poprzedni rok obrotowy pozostaje jako saldo na koncie 860 „Wynik finansowy”. Przeksięgowanie na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku. 

Joanna Szyszkowska, PROFIT Joanna Szyszkowska Doradca Podatkowy