Odpowiedzialność członków zarządów spółek za zaległości podatkowe – co zmienił wyrok TSUE w sprawie Adjak?

• Czego dotyczy omawiany wyrok TSUE?
• Odpowiedzialność członków zarządu spółki a ograniczone możliwości obrony
• Rozstrzygnięcie TSUE
• Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich
• Skutki wyroku TSUE na gruncie podatkowym
• Pozapodatkowe konsekwencje wyroku TSUE
• Podsumowanie: Czy odpowiedzialność członków zarządu ulegnie zmianie?

Czego dotyczy omawiany wyrok TSUE?

Wyrok w sprawie Adjak został wydany w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, po wniesieniu skargi na postanowienie odmawiające dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce. Wniosek został złożony przez byłego członka zarządu, który sprawował swoją funkcję w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Wnioskujący uzasadniał, że posiada kluczową wiedzę o działalności spółki i może zostać osobiście pociągnięty do odpowiedzialności zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organy podatkowe oddaliły wniosek, który został zaskarżony do WSA. Widząc istotną wątpliwość prawną, WSA skierował pytanie prejudycjalne do TSUE:
„Czy art. 205 i art. 273 dyrektywy [VAT] w związku z art. 2 [TUE] (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) [Karty], a także gwarantowane przez prawo Unii […] zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się osobie fizycznej (członkowi zarządu osoby prawnej), która może ponosić całym swoim majątkiem prywatnym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie osobie prawnej ww. zobowiązania podatkowego w formie ostatecznej decyzji organu podatkowego, a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności rzeczonej osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, osoba ta pozbawiona jest adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej uprzednio bez udziału tejże osoby fizycznej, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w tymże postępowaniu na mocy przepisu krajowego potwierdzonego praktyką krajową?”

Odpowiedzialność członków zarządu spółki a ograniczone możliwości obrony

Pytanie skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy interpretacji zgodności z traktatami UE sytuacji, w której osoba odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki nie posiada rzeczywistych uprawnień do kwestionowania samego zobowiązania podatkowego. Obowiązujące przepisy umożliwiają jej jedynie zaskarżenie decyzji o osobistej odpowiedzialności, i to w bardzo ograniczonym zakresie. W rezultacie, nie ma możliwości podważenia wysokości ani zasadności należności podatkowej, a może jedynie kwestionować dochodzenie należności ze swojego majątku osobistego.

Taka sytuacja w znacznym stopniu utrudnia możliwość obrony przed poniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Rozstrzygnięcie TSUE

Po rozpoznaniu sprawy TSUE stwierdził, że osoba, wobec której prowadzone jest postępowanie dotyczące jej odpowiedzialności jako osoba trzecia, powinna mieć możliwość kwestionowania ustaleń i rozstrzygnięć wpływających na wysokość jej zobowiązania. Sentencja wyroku brzmi następująco:

„Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.”

Wyrok TSUE wskazuje, że osoba trzecia, odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, nie musi być stroną postępowania wobec tej osoby prawnej. Jednak taka osoba powinna mieć możliwość podważenia ustaleń i kwalifikacji prawnych z pierwszego postępowania. Celem jest zapewnienie zgodności postępowania wobec osoby prawnej z zasadami legalizmu, przy jednoczesnym umożliwieniu osobom trzecim (często członkom zarządów spółek) kwestionowania formalnych przesłanek odpowiedzialności oraz ustaleń dotyczących zobowiązań spółki.

Po dokonaniu analizy treści wyroku oraz jego uzasadnienia, należy stwierdzić, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zauważył nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec osoby prawnej, czyli spółki. Zwrócił jednak uwagę na uchybienia związane z przepisami dotyczącymi postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności tzw. osób trzecich.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich

Aby pociągnąć członka zarządu do odpowiedzialności jako osobę trzecią, konieczne jest wszczęcie odrębnego postępowania i wydanie decyzji o jego odpowiedzialności. W przypadku członków zarządu, należy ustalić, że dana osoba pełniła tę funkcję w okresie zaległości. Odpowiedzialność może być ograniczona poprzez wskazanie majątku spółki lub złożenie wniosku o upadłość. Postępowanie ogranicza się do weryfikacji tych przesłanek oraz kwestii przedawnienia odpowiedzialności. Na tym etapie nie można kwestionować zobowiązania podatkowego, jego wysokości ani ustaleń faktycznych, co ogranicza prawa osób trzecich.

Skutki wyroku TSUE na gruncie podatkowym

Wyroki TSUE mają duże znaczenie i mogą wpływać na wcześniejsze decyzje. Można wznowić postępowanie podatkowe w ciągu 30 dni od publikacji wyroku, a postępowanie sądów administracyjnych w terminie 3 miesięcy.

Wyrok w sprawie Adjak stwarza trudności w zapewnieniu zgodności przepisów z stanowiskiem TSUE. Problem tkwi w tym, że dotyczy on przepisów proceduralnych, które trudno zmieniać na podstawie samego wyroku. Potrzebna jest nowelizacja przepisów określających zasady odpowiedzialności „osób trzecich” tak, aby umożliwiały kwestionowanie zobowiązania podatkowego. Jednakże taka zmiana może potrwać kilka miesięcy lub dłużej. W okresie przejściowym TSUE nakazuje możliwość kwestionowania zobowiązania podatkowego, ale brak przepisów, które to regulują.

Analizując praktyczne konsekwencje omawianego orzeczenia, należy uwzględnić specyfikę rozstrzygnięć TSUE, które są wiążące nie tylko w danej sprawie, ale obowiązują wszystkie krajowe sądy i organy administracyjne we wszystkich przypadkach. Wdrożenie tego wyroku będzie niewątpliwie dużym wyzwaniem oraz istotnym argumentem w obronie przed odpowiedzialnością „osoby trzeciej”.

Pozapodatkowe konsekwencje wyroku TSUE

W tym miejscu warto zastanowić się czy wyrok TSUE będzie miał wpływ na postępowania inne niż podatkowe. W szczególności, czy należy go odnosić do zasad odpowiedzialności i przesłanek egzoneracyjnych na gruncie Kodeksu spółek handlowych (KSH), skonstruowanych podobnie jak w art. 116 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 299 KSH, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub;
b) w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu albo;
c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy albo;
d) pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody.

Orzecznictwo sądów polskich na gruncie art. 299 KSH jest bogate, a najważniejszy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.04.2023 r., P 5/19, OTK-A 2023, nr 45, stwierdzający, że:

1) Art. 365 § 1 KPC w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bezskuteczną egzekucję, w procesie wytoczonym na podstawie art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH przeciwko pozwanemu, który utracił status członka zarządu spółki przed datą wszczęcia postępowania, w którym orzeczenie przeciwko spółce zapadło, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Art. 299 § 1 i 2 KSH w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji.

Tym samym Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że model odpowiedzialności za długi spółki nie gwarantuje prawa do sądu i skutecznego środka prawnego członkom zarządu spółki, którzy utracili ten status przed wszczęciem postępowania, w którym wydano prejudykat do postępowania z art. 299 KSH.

Jeśli chodzi o osoby będące członkami zarządu w trakcie postępowania przeciwko spółce, to zasadniczo mogą one kwestionować roszczenie jako reprezentanci spółki. Prawomocny wyrok, który zapadł przeciwko spółce, ma powagę rzeczy osądzonej i w związku, z tym nie można go kwestionować w innym postępowaniu. Nie ma więc tutaj możliwości jego podważenia, w sprawie przeciwko członkowi zarządu.

Pytanie czy TSUE mógłby orzec w takiej sprawie? Materia regulowana przez KSH nie podlega harmonizacji na gruncie prawa wspólnotowego. W związku z tym ewentualne pytanie prejudycjalne można by próbować oprzeć o podstawowe prawa Unii lub zapisy Karty Praw Podstawowych. Przyjęcie takiego pytania przez TSUE byłoby jednak wysoce wątpliwe.

Podsumowanie: Czy odpowiedzialność członków zarządu ulegnie zmianie?

Wyrok TSUE w sprawie Adjak ujawnia, że obecna konstrukcja proceduralna w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki wymaga istotnych modyfikacji. Chociaż Trybunał nie zakwestionował samej idei pociągania członków zarządu do odpowiedzialności za zaległości, nakazał zapewnienie im realnego prawa do obrony. W kontekście Kodeksu spółek handlowych i wyroku Trybunału Konstytucyjnego widać, że problem ma wymiar szerszy niż tylko sfera podatkowa.

Kluczowe wnioski:
1) Odpowiedzialność członków zarządu nie znika, ale wymaga nowej procedury, gwarantującej skuteczne kwestionowanie wysokości zobowiązań w postępowaniu przeciwko tym członkom.
2) Orzeczenie TSUE w sprawie Adjak prawdopodobnie zainicjuje działania legislacyjne w Polsce.
3) W okresie przejściowym możliwe są liczne spory i wnioski o wznowienie postępowań, w których członkowie zarządu będą powoływać się na wytyczne TSUE.

Wprowadzone w wyniku wyroku TSUE zmiany mogą istotnie zwiększyć ochronę prawną członków zarządu i wpłynąć na ujednolicenie praktyki organów podatkowych. W konsekwencji, odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki może ulec znaczącym przeobrażeniom.

r. pr. Agnieszka Samborska, Partner w kancelarii prawnej Accace Legal
Piotr Zając, Managing Director i Partner w Accace Polska

Źródło: Wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C‑277/24 [Adjak]