Podmiotowość w podatku akcyzowym z tytułu wtórnego obowiązku podatkowego

Łączy je jednak to, że stanowią owe pierwsze zaistniałe na terytorium Polski zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w stosunku do danego wyrobu, w którym uczestniczy podmiot będący podatnikiem z tego tytułu, i – co równie ważne – obowiązuje tu zasada jednokrotności, czyli wszystkie kolejne tego rodzaju zdarzenia, których przedmiotem jest ten wyrobów,  już nie podlegają co do zasady opodatkowaniu.

W przypadku zaistnienia zdarzenia z tej grupy ma miejsce co najmniej pięć skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego:

1. obowiązek ten rodzi również w tej samej chwili podatek należny (zobowiązanie podatkowe) – natychmiastowy podatek należny, albo
2. obowiązek ten zrodzi podatek należny w terminie późniejszym w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego – odroczony podatek należny, albo
3. obowiązek ten w terminie późniejszym wygasa bez powstania podatku należnego,
4. obowiązek ten w tej samej dacie nie rodzi podatku należnego, mimo formalnego opodatkowania tych czynności, gdyż ma tu zastosowanie stawka 0%, albo
5. obowiązek ten nie rodzi podatku należnego, bo w dacie jego powstania wyrób lub zdarzenie są zwolnione od podatku (zastosowanie ex lege zwolnienia przedmiotowego lub podmiotowego).

Podmioty uczestniczące w tych zdarzeniach jako podatnicy mają obowiązek dokumentowania, ewidencjonowania i deklarowania tych czynności, a regulacje prawne są kompleksowe a często bardzo szczegółowe. Podatnicy ci podlegają odrębnej rejestracji dla potrzeb tego podatku, a przemieszczanie części wyrobów objętych pierwotnym obowiązkiem podatkowym podlega również monitorowaniu.

Natomiast tzw. wtórny obowiązek podatkowy tworzy grupa zdarzeń, których przedmiotem są wyroby, w stosunku do których powstała inny już jeden z obowiązków podatkowych wymienionych w pkt a) do e). Zdarzenia te mają odrębną fenomenologię i charakter. Dotyczą one zarówno wyrobów, których dotyczy zdarzenie pierwotne prawidłowo udokumentowane, zaewidencjonowane i zadeklarowane, jak i wyrobów, które znalazły się w obrocie z naruszeniem prawa podatkowego, czyli – mimo powstania pierwotnego obowiązku podatkowego – nie zostały prawidłowo udokumentowane, a zwłaszcza zadeklarowane.

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Do najważniejszych zdarzeń rodzących wtórnego obowiązku podatkowego należy zaliczyć:

1. zmiana pierwotnego przeznaczenia lub zamiaru użycia wyrobu, który był:

• niżej opodatkowany ze z względu na przeznaczenie lub zamiar użycia (ad. a)
• opodatkowany stawką 0% ze względu na przeznaczenie lub zamiar użycia (ad. d),
• zwolniony ze względu na przeznaczenie lub  zamiar użycia – ad. c),

2) ubytki powstałe w trakcie przetwarzania (produkcji), magazynowania lub transportu wyrobu, który był:

• niżej opodatkowany ze względu na przeznaczenie lub użycie (ad. a),
• nieopodatkowany w przypadkach wymienionych w pkt b) – e),

3) posiadanie wyrobu w stosunku do którego powstania obowiązek podatkowy w przypadkach wymienionych w pkt a) – e), lecz właściwy organ ustalił, że  podatnik z tego tytułu zadeklarował czynność podlegającą opodatkowaniu, oraz nie rozliczył podatku.

Zdarzenie, o którym mowa w pkt 1) – 3) oczywiście muszę mieć miejsce na terytorium kraju. Podatnikiem z tego tytułu jest w przypadku 1) podmiot, który faktycznie zmienił przeznaczenie lub użył wyrób, a także podmiot, który wykonał czynność mającą na celu zmianę przeznaczenia lub użycia przez osoby trzecie (również będące podatnikami z tego tytułu).

W przypadku 2) podatnikiem jest podmiot, który posiadał wyroby będące przedmiotem ubytków.

W przypadku 3) podatnikiem jest podmiot, który wszedł w posiadanie tych wyrobów niezależnie od tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego.

Nie ma znaczenia, czy podmioty wymienione w pkt 1) – 3) prowadzą lub nie prowadzą działalności gospodarczej. Zdarzenie tworzące wtórny obowiązek podatkowy w przypadku 1) i 2) z reguły mają jednokrotny charakter, lecz we wszystkich tych trzech przypadkach formalnie nie obowiązuje zasada jednokrotności: każdy kolejny podmiot, który uczestniczy w tych zdarzeniach dotyczących tego samego wyrobu staje podatnikiem tego podatku; pogląd ten dominuje w praktyce skarbowej oraz judykaturze. Pozornie jest on dość oczywisty, bo ubytek (ad 2) nieopodatkowanego wyrobu w wyniku kradzieży podlega opodatkowaniu u okradzionego, a zarazem posiadacz wyrobu pochodzącego z kradzieży również jest podatnikiem. Zarazem jednak pogląd te budzi zasadnicze zastrzeżenie z perspektywy zasad konstytucyjnych.

W przypadku wtórnego obowiązku podatkowego w jego dacie powstaje również podatek należny, chyba że nie można ustalić daty obowiązku podatkowego: wówczas opodatkowanie tych zdarzeń następuje z dniem ich wykrycia przez właściwy organ.

Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych