Kara umowna jako forma zabezpieczenia - ujęcie rachunkowe i podatkowe

Kara umowna została uregulowana w art. 483-486 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Kara umowna stanowi świadczenie pieniężne uzgodnione przez strony umowy cywilnoprawnej, które staje się wymagalne w konsekwencji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika.

Kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej w umowie wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane lub gdy kara umowna jest rażąco wygórowana, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej. Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Kara umowna w ujęciu rachunkowym

Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 32 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych zalicza się m.in. odszkodowania i kary, jako związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Ewidencja rachunkowa kar umownych w księgach obciążanego karą umowną jest następująca:

1)     Ujęcie kary umownej jako zobowiązania na podstawie noty obciążeniowej:

WN 761 Pozostałe koszty operacyjne - MA 202 Zobowiązania z tytułu dostaw i usług

Kara umowan a VAT

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust 1 tej ustawy definiuje dostawę towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarów jak właściciel. Kara umowna nie spełnia warunków wyżej przywołanych przepisów ustawy, bowiem nie stanowi odpłatnego wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usługi. Kara umowna ma charakter sankcji, świadczenia jednostronnego a nie odpłatnego wynagrodzenia, które jest świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Podobnie stwierdził m.in.,: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19.05.2010 r., nr IPPP1-443-302/10-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28.07.2008 r., nr IBPP3/443-357/08/BWo i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25.03.2009 r., nr ILPP1/443-35/09-2/BD:

„(...) kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie będzie stanowiła zapłaty za usługę, lecz będzie rekompensatą za poniesione przez Wnioskodawcę ewentualne koszty (straty). Tym samym obciążenie klientów karami umownymi, nie będzie mieściło się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (...)”.

 

Kary umowne a podatek dochodowy od osób prawnych

Na podstawie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej ustawą o updop (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.)) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Na podstawie art. 16 ust 1 pkt 22 wyżej wymienionej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powołany przepis określa katalog zamknięty kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i odnosi się do zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub wykonanych usług. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14.05.2008 r., nr IP-PB3-423-299/08-2/KB:

„(...) Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

Koszt z tytułu kary umownej traktowany jest jako koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (art. 15 ust 4d updop). Zgodnie z art. 15 ust 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt pośredni jest potrącalny w dacie jego poniesienia tj. zarachowania w księgach rachunkowych i tym samym moment ten oderwany jest od momentu zapłaty kary. Stanowisko takie prezentują Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17.12.2009, nr IPPB5/423-690/09-2/PJ i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 04.05.2009, nr ILPB1/415-216/09-2/AG.

Należy jednak zaznaczyć, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy powinien zostać prawidłowo udokumentowany i pozostawać w związku z prowadzoną działalnością. To na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że kara umowna nie jest wynikiem rażącego niedbalstwa a okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione.

Anna Skórka

Konsultant

Departament Outsourcingu Rachunkowości