Bezpłatne użytkowanie środków trwałych

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93, dalej: k.c.). Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Cechą wyróżniającą umowy użyczenia od innych umów jest jej bezpłatny charakter. Należy podkreślić, że jeżeli rzeczy przekazane w nieodpłatne używanie stanowią środki trwałe w księgach rachunkowych użyczającego, dokonuje on w dalszym ciągu odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych, natomiast w księgach biorącego w bezpłatne użytkowanie rzeczy te ujęte są w ewidencji pozabilansowej. Umowa użyczenia nie przenosi bowiem własności rzeczy.

Przekazanie przez użyczającego rzeczy w nieodpłatne używanie, rodzi podatkowe konsekwencje po stronie przekazującego i biorącego w bezpłatne używanie.

Zgodnie z art. 16a ust 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: „updop”) amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzania i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nabyte lub wytworzone przez podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, stanowiące jego własność lub współwłasność. Ponadto rzeczy, które spełniają powyższą definicję muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Wśród kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania (art. 16 ust 1 pkt 63 lit. c updop). Zatem w przypadku przekazania środków trwałych w bezpłatne używanie, przekazujący nie może zaliczyć odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdy przekazujący środki trwałe zawrze umowę, w której biorący do używania zobowiąże się do świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego w stosunku do nieodpłatnego użyczenia, wówczas odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty podatkowe, bowiem istnieje związek przyczynowo-skutkowy występujący pomiędzy kosztami związanymi z amortyzacją użyczanych rzeczy, a osiąganymi przychodami w wyniku otrzymania ekwiwalentnego świadczenia.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna, którego autorem jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. , sygn. ILPB4/423-270/10-2/DS. W opisanym stanie faktycznym podatnik przekazywał w nieodpłatne użytkowanie urządzenia stanowiące w jego księgach rachunkowych środki trwałe a w zamian biorący w używanie zobowiązywał się do zakupu towarów od podatnika w określonym przedziale czasowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

„(...) okoliczność przekazania specjalistycznych urządzeń (maszyn) klientom, którzy zakupują od Spółki kleje przemysłowe, do których używania wymagane jest posiadanie tych maszyn stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, iż użyczenie specjalistycznych urządzeń (maszyn) związane jest z obowiązkiem wzajemnego świadczenia. Jeżeli Spółka uzyska określone korzyści (np. w postaci zwiększenia przychodów z podstawowej działalności, jaką jest handel klejami przemysłowymi), to w takim przypadku nie ma przesłanek do uznania, iż świadczenie związane z przekazaniem urządzeń (maszyn) ma nieodpłatny charakter (...)”.

Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu sądowym, sygn. II FSK 1628/08 z dnia 25 lutego 2010 r. wykluczył możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych nieodpłatnie biorącemu w używanie na podstawie umowy o współpracy w poczet kosztów podatkowych. Zdaniem NSA, ustawowe wyrażanie „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby” oraz „prowadzoną przez niego działalnością” wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wiąże się bezpośrednio z ich fizycznym wykorzystywaniem i nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy, które określają stosunek faktyczny a nie prawny do środka trwałego.