Moment zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wydatki, o których mowa, czyli odsetki, muszą przede wszystkim wiązać się z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Natomiast sam fakt uregulowania odsetek przez ich kapitalizację nie jest tożsamy z ich wydatkowaniem, a więc nie spełnia normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.

Tym samym sama kapitalizacja odsetek nie daje możliwości ich rozpoznania jako kosztu podatkowego. Za ujęciem skapitalizowanych odsetek w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie ich spłaty opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1405/2006). Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek. Przez pojęcie kapitalizacji rozumiemy przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo.

Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Ponieważ zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu, zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, a nie w pkt 11 ww. ustawy dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie w momencie zarachowania długu.

Podobne stanowisko w sprawie odsetek zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1517/98), w którym to sąd zauważa, że „sformułowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że sama operacja skapitalizowania odsetek nie nadaje im charakteru kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zawarte w powyższym przepisie pojęcie >wydatki< stanowi o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów”. W przypadku gdy pożyczka dotyczy inwestowania w sensie wytworzenia środka trwałego, wtedy odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ale zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Po zakończeniu inwestycji są takim kosztem, jeżeli wypełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Marcin Banasik

Podstawa prawna:

art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).