Jak rozliczać opłaconą umowę o zarządzanie

RADA

Kwalifikowanie przychodu z tytułu zawartej umowy w wysokości 1/24 pełnego wynagrodzenia co miesiąc jest w opisanej sytuacji prawidłowe. Termin „okres sprawozdawczy” należy rozumieć jako jeden miesiąc lub kwartał w zależności od przyjętego przez spółkę sposobu rozliczania (miesięcznie/kwartalnie). Szersze wyjaśnienie poniżej.

UZASADNIENIE

Wstępnie zauważyć należy, iż zarówno w roku 2007, jak i w roku bieżącym zasady dotyczące momentu kwalifikacji przychodów były identyczne. Zmiana w brzmieniu przepisów pojawiła się bowiem w tym zakresie od 1 stycznia 2007 r. Od tego dnia do chwili obecnej datę powstania przychodu należy określać jako dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Należy jednak pamiętać, iż od stycznia 2007 r. w ustawie wprowadzono regulacje dotyczące kwalifikowania przychodów z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przychody z usług świadczonych w czasie

Do przychodów nie należy zaliczać pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Brzmienie tego przepisu było identyczne zarówno w roku 2007, jak i obecnie. W przedstawionej sytuacji przepis ten znajdzie zastosowanie, ponieważ mamy do czynienia z usługami wykonywanymi stopniowo, w miarę upływu czasu trwania umowy.

Czy 100% zapłata może być zaliczką? Spółka wyraża wątpliwość, czy zapłata 100% wynagrodzenia może być potraktowana jako zaliczka. Wskazany wyżej przepis należy odnieść do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet dostaw towarów i usług. W samej ustawie brak jest wyjaśnienia terminu „zaliczka”. Wobec tego należy rozumieć go zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiegoPWN, który określa zaliczkę jako „część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności”. Ustawodawca nie bez przyczyny zrezygnował z użycia terminu „zaliczka” w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że 100% zapłata nie może być zaliczką, czy też tym bardziej „pobraną wpłatą” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Potwierdza to fragment postanowienia Naczelnika I MUS, nr 1471/DPR2/423-137/07/AB, z 12 września 2007 r.:

W wyroku WSA z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 44182/06, sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia omawianego przepisu „wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność, czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy”.

Pojęcie okresu sprawozdawczego. W opisanej sytuacji termin „okres sprawozdawczy” jest kluczowy dla rozważania momentu uzyskania przychodów. Jednocześnie, podobnie jak zaliczka, nie jest zdefiniowany w ustawie. Istnieje zatem ryzyko, iż należy go odnieść do roku podatkowego, a nie, jak uczyniła to spółka, do miesiąca. To po roku właśnie należy złożyć zeznanie CIT-8 i za rok obrotowy/podatkowy należy sporządzić sprawozdanie finansowe. W opisanej sytuacji przyszłym okresem sprawozdawczym byłby rok 2008. Poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. nie byłyby zaś przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Przychód 2007 r. powstałby wówczas w wysokości połowy kwoty wynagrodzenia już w momencie wystawienia faktury z tytułu umowy. Co prawda, przy podpisaniu umowy nie wykonano jeszcze usługi, nawet częściowo, jednak wystawiono fakturę. Kolejne miesiące 2007 r. nie stanowiłyby przyszłych okresów rozliczeniowych.

 

Spółka może jednak przyjąć okres sprawozdawczy równy miesiącowi, jeżeli miesięcznie rozlicza zaliczki na podatek. Rozumowanie takie potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto, nr EDA/423-11/07, z 27 kwietnia 2007 r.:

Ustawodawca nigdzie w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „okres sprawozdawczy”. Jednakże, zdaniem tutejszego organu podatkowego, skoro w ustawie wielokrotnie stosowany jest termin „rok podatkowy”, który został w przepisach tej ustawy jednoznacznie zdefiniowany, to przyjąć należy, iż pojęcia „okres sprawozdawczy” nie należy utożsamiać wyłącznie z rokiem podatkowym. Zauważyć równocześnie należy, iż z brzmienia art. 25 i art. 27 cytowanej ustawy wynika obowiązek rozliczania zaliczek na podatek za okresy miesięczne lub kwartalne oraz podatku za rok podatkowy. Zatem należy uznać, iż przez pojęcie „okres sprawozdawczy” użyte w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć okres jednego miesiąca w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach miesięcznych lub okres jednego kwartału w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych, bądź okres roku podatkowego, w sytuacji gdy obliczany jest podatek należny za dany rok.

Reasumując: przy opisanym powyżej rozumieniu okresu sprawozdawczego kwalifikacja przychodu w wysokości 1/24 kwoty wynagrodzenia miesięcznie jest prawidłowa, z jednym zastrzeżeniem. Otóż, jeśli jednak w zawartej przez spółkę umowie strony przewidziały okresy rozliczeniowe (co nie wynika z przedstawionego opisu), przychód zarówno w 2007 r., jak i w 2008 r. spółka powinna proporcjonalnie kwalifikować w ostatnim dniu takiego okresu. Zaproponowany przez spółkę alternatywny sposób kwalifikacji przychodu na początku 2007 r. (1/2 przychodu) oraz na początku 2008 r. (1/2 przychodu) jest nieprawidłowy.

PRZYKŁAD

Spółka TAXADVICE zawarła z kontrahentem w kwietniu 2007 r. umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie podatkowo-księgowym. Ustalono, iż usługi będą rozliczane w systemie kwartalnym. Jednocześnie jednak TAXADVICE wynegocjowała zapłatę z góry za 3 kolejne okresy rozliczeniowe (9 miesięcy), tj. 27 000 zł. W tym samym miesiącu TAXADVICE wystawiła kontrahentowi fakturę na całą powyższą kwotę. W kwietniu TAXADVICE nie uzyska przychodu podatkowego, nawet pomimo wystawienia faktury w tym miesiącu, ponieważ pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w czerwcu (przychód 9000 zł, czyli 1/3 z 27 000 zł).

Kolejne przychody z tytułu umowy TAXADVICE uzyskiwałaby w wysokości 9000 zł ostatniego dnia września oraz grudnia.

Gdyby strony nie ustaliły wyraźnie rozliczania umowy w ustalonych okresach rozliczeniowych, wówczas TAXADVICE uzyskałaby w maju przychód 3000 zł (proporcjonalny przychód jednego miesiąca wg wyliczenia 27 000 zł/9 miesięcy). Pozostała kwota 24 000 zł byłaby pobraną wpłatą na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W każdym kolejnym miesiącu, aż do zakończenia umowy, TAXADVICE uzyskiwałaby przychód w wysokości 3000 zł. Przyjęcie wskazanego okresu rozliczeniowego skutkuje więc w opisanej sytuacji odsunięciem momentu uzyskania podatkowego kwalifikowania przychodów.

Zasady ustalania momentu uzyskania przychodu

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d i 3e, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy