Wartość początkowa środków trwałych. Jak ją ustalić? Koszty wytworzenia, koszty wspólne, podatek od nieruchomości

• I. Koszty wpływające na wartość początkową
• II. Rozliczenie kosztów wspólnych
• III. Przykładowe odrębności względem podejścia bilansowego
• IV. Wartość początkowa środka trwałego a podatek od nieruchomości

I. Koszty wpływające na wartość początkową

W przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie ich wartość początkową na potrzeby późniejszej amortyzacji należy ustalić na podstawie kosztu wytworzenia. Przyporządkowanie kosztu wytworzenia do konkretnego środka trwałego nie zawsze jest jednak oczywiste. 

Przepis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) jest zasadniczo katalogiem otwartym kosztów składających się na wartość wytworzonego środka trwałego, aczkolwiek ustawodawca zastrzegł, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Koszty operacji finansowych wpływają na wartość początkową tylko w wartości odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podział kosztów według ich wpływu na inwestycje 

Koszty, które można zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, rozliczane są w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty, których nie można wliczyć do wartości początkowej, rozlicza się na bieżąco według zasad ogólnych. 
Niekiedy trudno jest ocenić charakter poniesionych kosztów, na co wskazują także rozbieżności w wydawanych interpretacjach indywidualnych. 

Podział kosztów według ich powiązania ze środkiem trwałym

Koszty wpływające na wartość początkową środków trwałych mogą być z nimi powiązane bezpośrednio oraz pośrednio. 

Wydatki, które bezpośrednio wpływają na wartość konkretnego środka trwałego, są przypisywane wyłącznie do tego obiektu, którego dotyczą. Wobec powyższego wydatki bezpośrednio związane z danym środkiem trwałym nie stwarzają większych wątpliwości przy ich przyporządkowywaniu. 

II. Rozliczenie kosztów wspólnych

W ramach realizacji projektów inwestycyjnych bardzo często zdarza się, że ponoszone są wydatki, które powinny wpłynąć na wartość początkową kilku środków trwałych. Dlatego konieczne jest ich przyporządkowanie za pomocą klucza, który najprecyzyjniej odzwierciedla wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Ustawa nie przewiduje żadnej metody przypisania kosztów pośrednich, wobec czego odpowiedni klucz podziału kosztów należy dobrać samodzielnie, uwzględniając charakter ponoszonego kosztu i jego wpływ na powstanie środka trwałego.

Metoda wartościowa podziału kosztów

Popularnym sposobem podziału kosztów wspólnych jest zastosowanie metody wartościowej. 

Wartościowy klucz alokacji kosztów polega na zastosowaniu proporcji bezpośrednich wydatków poniesionych na wytworzenie konkretnego środka trwałego do sumy wydatków na całą inwestycję lub tę część, do której chcemy się odnieść. Otrzymaną proporcję stosuje się do odpowiedniego przyporządkowania wartości kosztów pośrednich (wspólnych) do poszczególnych środków trwałych. Takiego podziału można dokonać, gdy wszystkie wydatki bezpośrednie są znane i przyporządkowane do konkretnych środków trwałych. 

Inne sposoby alokacji kosztów wspólnych 

Nie każdy wydatek może zostać przyporządkowany według metody wartościowej. Do niektórych kosztów wspólnych, z uwagi na ich specyfikę, należy zastosować klucz dobrany indywidualnie. Jako przykład można podać zindywidualizowane warianty metody wartościowej, metodę powierzchniową lub metodę opartą o liczbę przepracowanych godzin.

Opisane klucze alokacji nie są wszystkimi możliwymi do zastosowania. Decyzja dotycząca wyboru odpowiedniego klucza alokacji powinna zostać poprzedzona analizą charakteru realizowanej inwestycji i ponoszonych kosztów (najlepiej już na początkowym etapie, co pozwoli na odpowiednie bieżące ewidencjonowanie kosztów). W braku szczegółowych uregulowań dotyczących rozliczania kosztów wspólnych najważniejsze jest, by przyjęty podział mógł być odpowiednio uzasadniony i udokumentowany. 

III. Przykładowe odrębności względem podejścia bilansowego

Ustalając wartość początkową środka trwałego (ŚT), należy mieć na uwadze, że może ona różnić się w zależności od tego, czy przyjmowana jest dla celów podatkowych, czy bilansowych.

Różnice te nie są liczne, ale niektóre z nich mogą być całkiem istotne.

IV. Wartość początkowa środka trwałego a podatek od nieruchomości

Wartość początkowa środka trwałego ustalona dla celów podatkowych (a nie bilansowych) jest kluczowa przy ustaleniu podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Wartość początkowa środka trwałego ma więc przełożenie na podatek od nieruchomości w przypadku, gdy określony środek trwały w całości lub w części stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku (niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne).

W przypadku, gdy dany środek trwały odpowiada budowli podlegającej opodatkowaniu, najczęściej nie ma większego problemu z prawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania takiej budowli.

Problemy zaczynają się wtedy, gdy: 

• jeden środek trwały składa się z kilku budowli lub
• jedna budowla składa się z kilku środków trwałych, lub
• środek trwały posiada podlegającą opodatkowaniu część budowlaną.

Co do takich przypadków wykształciły się dwa nurty orzecznicze:

• zgodnie z pierwszym (wydaje się, że aktualnie przeważającym) – zawsze, gdy nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa budowli lub jej części na dzień powstania obowiązku podatkowego (np. wyroki NSA z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21, z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 736/21, z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 216/22 lub z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2935/17);
• zgodnie z drugim – wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a więc nie powinien być stosowany, gdy w rzeczywistości dokonywane są odpisy amortyzacyjne od tejże budowli, przy czym poprzez amortyzację odrębnie zidentyfikowanych środków trwałych (np. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/18 lub z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 815/21, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 510/20, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 692/19).

Sposób podziału i klasyfikacja środków trwałych oddziałuje bezpośrednio na podatek od nieruchomości. Również wszelkie błędy popełnione w trakcie ustalania wartości początkowej środka trwałego wygenerują dodatkowe ryzyko w podatku od nieruchomości. Najsensowniej jest więc traktować te zagadnienia kompleksowo. Tym bardziej, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od nieruchomości niejednokrotnie konieczne może się okazać dodatkowe zaangażowanie biegłego rzeczoznawcy.

Agata Asenhajmer – doradca podatkowy, Rödl & Partner, oddział w Gdańsku
Jakub Wajs – radca prawny, doradca podatkowy, Rödl & Partner, oddział w Gdańsku

***

Zaproszenie na webinar

Autorzy artykułu zapraszają serdecznie wszystkich zainteresowanych tematyką amortyzacji i podatku od nieruchomości na bezpłatny webinar „Rozliczenie nowej inwestycji – amortyzacja i podatek od nieruchomości”, który odbędzie się 6 listopada 2023 r. (poniedziałek) o godz. 10:00, na którym przedstawią inne zagadnienia związane z tą tematyką. 
Rejestracja na wydarzenie dostępna pod adresem https://www.roedl.pl/pl-pl/pl/Event.aspx?ID=187 .