Certyfikat rezydencji podatkowej z Niemiec a podatek u źródła

• Certyfikat rezydencji podatkowej
• Rodzaj przychodu i okres obowiązywania niemieckich certyfikatów rezydencji
• Spółki osobowe w Niemczech a certyfikat rezydencji

Certyfikat rezydencji podatkowej

Polscy przedsiębiorcy, którzy realizują transakcje z podmiotami zagranicznymi, mogą być zobowiązani do zapłaty podatku u źródła w Polsce od dokonanych na ich rzecz płatności. Niemniej mogą oni skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, jeżeli posiadają aktualny certyfikat rezydencji zagranicznego podmiotu na moment dokonywania płatności.

Certyfikat rezydencji definiowany jest w ustawach o podatku dochodowym jako dokument stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych, który został wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej. 

Co do zasady, certyfikat rezydencji powinien zawierać datę wystawienia lub okres ważności oraz potwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w państwie jego siedziby. Jeśli certyfikat rezydencji nie posiada okresu ważności, to powinien być stosowany przez okres 12 kolejnych miesięcy od daty jego wydania (jest to tzw. certyfikat bezterminowy).

Ważne!
Forma certyfikatów rezydencji wydawanych przez zagraniczne organy podatkowe nie jest jednolita. Każde z państw posiada własny wzór certyfikatu rezydencji i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. W związku z tym mogą pojawiać się wątpliwości, czy przekazany dokument przez zagraniczny podmiot będzie ważny dla celów podatku u źródła w Polsce. 

Rodzaj przychodu i okres obowiązywania niemieckich certyfikatów rezydencji

W przypadku certyfikatów rezydencji wydawanych przez niemieckie organy podatkowe weryfikacja ich ważności dla zastosowaniu obniżonej stawki lub zwolnienia z poboru podatku u źródła na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest jednoznaczna.

Certyfikaty te bowiem składają się z części:

• którą wypełnia wnioskodawca - podmiot zagraniczny, zgłaszający chęć uzyskania certyfikatu rezydencji, w której wskazane są informacje o podatniku oraz informacje o zagranicznym przychodzie, który ma być preferencyjnie opodatkowany;
• którą wypełnia organ podatkowy, w której potwierdza on, że wnioskodawca jest rezydentem danego kraju oraz że informacje wskazane przez niego we wcześniejszej części wniosku dla określonego rodzaju przychodu są prawdziwe. Część ta kończy się wskazaniem daty, pieczątką oraz podpisem urzędnika.

W szczególności wątpliwości może budzić część wypełniana przez wnioskodawcę, bowiem w rubrykach:

• „czas naliczenia” - wnioskodawca wskazuje okres, w którym będzie otrzymywał przychody z tytułu określonych należności,
• “rodzaj przychodu” - wskazywany jest określony rodzaj przychodu, który powinien być uwzględniany przy preferencyjnym opodatkowaniu.

Niemniej, rubryki te często uzupełniane są przez wnioskodawcę w dowolny sposób, bez związku z faktycznym okresem otrzymania płatności (np. około 2 miesiące, 3 miesiące, do drugiego kwartału 2020 r.) czy też rodzajem otrzymywanego przychodu (np. usługa, przychód spółki, należność).

W takiej sytuacji organy podatkowe w Polsce mogą stwierdzić, iż certyfikat rezydencji powinien być ważny tylko:

1. w okresie od daty jego wydania do terminu wskazanego w rubrykach wskazanych przez wnioskodawcę - przyjęcie takiego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której certyfikat rezydencji nie byłby ważny dla dokonanych płatności po wskazanym okresie w rubrykach, pomimo iż to jest certyfikat bezterminowy;
2. dla określonego rodzaju przychodu przez podatnika - przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku dokonania płatności z innego tytułu niż wymieniony we wniosku, polski przedsiębiorca zobowiązany byłby do uzyskania kolejnego certyfikatu rezydencji od zagranicznego podatnika, na rzecz którego dokonuje płatności z Polski.

W jednej z interpretacji Dyrektor KIS potwierdził jednak, że jeśli w wypełnianej części dokumentu przez niemiecki organ podatkowy nie jest wskazany okresu ważności certyfikatu rezydencji, to certyfikat ten jest ważny dla płatności na rzecz zagranicznego podmiotu przez okres 12 miesięcy od jego wydania (interpretacja z 12 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.154.2019.1.JC).

Dodatkowo należy zauważyć, iż części certyfikatu wypełnianie przez niemiecki organ podatkowy również nie odsyłają w swoich postanowieniach do rubryki dotyczącej czasu naliczenia, a więc jest to kolejny argument za tym, aby rubryki te nie były wiążące dla celów podatku u źródła w Polsce.

Jednakże, kwestia oceny, czy certyfikat rezydencji powinien być stosowany tylko do określonego rodzaju przychodu wskazanego przez wnioskodawcę może być problematyczna, ponieważ materia ta nie jest regulowana przez polskie przepisy o podatkach dochodowych. Polskie przepisy wskazują tylko, iż certyfikat rezydencji ma zaświadczać o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, a nie odnoszą się do rodzaju przychodu, jaki ma on obejmować.

W związku z tym, nie można wprost stwierdzić, czy polski przedsiębiorca (płatnik) powinien uzyskać nowy certyfikat rezydencji przy dokonaniu płatności np. za usługi prawne, jeśli wcześniej posiadał certyfikat który wskazywał tylko usługi doradcze. Najbezpieczniejszym rozwiązaniem byłoby uzyskanie nowego certyfikatu rezydencji, w którym zostały by wskazane wszystkie rodzaje przychodów z ustawy o CIT.

Warto również podkreślić, iż tożsame wątpliwości jak te wskazane powyżej dotyczące “czasu naliczenia” oraz “rodzaju przychodu” występują również w przypadku austriackich certyfikatów rezydencji, które są zbliżone w swoim kształcie do niemieckich certyfikatów rezydencji.

Ważne!
Mając na uwadze powyższe wątpliwości, należy szczegółowo weryfikować otrzymane certyfikaty rezydencji nie tylko pod względem wymogów formalnych wynikających z polskich przepisów, ale również pod kątem specyficznej formy, która obowiązuje w danym państwie, i wynikających z tego kwestii dla polskiego płatnika.

Spółki osobowe w Niemczech a certyfikat rezydencji

Kwestia rodzaju przychodu oraz okresu, kiedy można skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie uzyskanego certyfikatu rezydencji, nie są jedynymi wątpliwościami na gruncie podatku u źródła w Polsce w odniesieniu do płatności na rzecz niemieckich kontrahentów.

Często bowiem polscy podatnicy realizują transakcje z podmiotami transparentnymi podatkowo z Niemiec, np. z podmiotami prowadzącymi działalność w formie spółek komandytowych, których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników spółki, a nie na poziomie samej spółki (tak jak miało to miejsce przed 2021 r. w Polsce, zanim spółki komandytowe stały się podatnikiem CIT). 

Wtedy często to zagraniczna spółka komandytowa występuje z wnioskiem o wydanie certyfikatu rezydencji i w takich przypadkach organy podatkowe w Niemczech potwierdzają rezydencję podatkową takiego podmiotu na potrzeby preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła.

Rodzi się zatem wątpliwość, czy taki certyfikat rezydencji można zastosować dla płatności na rzecz spółki transparentnej podatkowo czy też nie. 

W jednym z wyroków sąd administracyjny stwierdził, że spółka komandytowa jest objęta zakresem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami (WSA w Gliwicach, wyrok z 21 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 121/20), a zatem preferencje podatkowe wynikające z tejże umowy mogą zostać zastosowane również do dochodu spółki komandytowej. W konsekwencji, idąc w ślad za przywołanym wyrokiem, polski przedsiębiorca (płatnik) mógłby dojść do wniosku, że certyfikat rezydencji uzyskany dla spółki komandytowej jest wystarczający na potrzeby podatku u źródła w Polsce. 

Niemniej, nadal bezpieczniejszym rozwiązaniem jest uzyskanie certyfikatu rezydencji dla każdego ze wspólników, mając na uwadze dominującą praktykę polskich organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku płatności na rzecz podmiotów transparentnych podatkowo należy uzyskać certyfikat rezydencji wspólników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w danym kraju.

Podsumowanie

Kwestia certyfikatów rezydencji wydawanych przez niemieckie organy podatkowe może rodzić wiele pytań, z którymi musi się zmierzyć wielu polskich przedsiębiorców. Przyjęcie określonego stanowiska będzie miało swoje przełożenie na procedury w zakresie uzyskiwania certyfikatów rezydencji jak i realizacji obowiązków na gruncie podatku u źródła. Niestety, przepisy i praktyka pozwalają jedynie w ograniczony sposób określić, jak powinien zachować się polski przedsiębiorca. Tym samym rekomendowana jest każdorazowo wnikliwa weryfikacja uzyskanych certyfikatów rezydencji w kontekście wymagań stawianych przez polskiej ustawy o podatku dochodowym.

Michał Małkiewicz, Senior Manager
Filip Wudarski, Manager
Filip Graczyk, Associate
PwC Polska