Brytyjski VAT a przychody i koszty w polskim CIT

Polska spółka kupuje i sprzedaje towary w Wielkiej Brytanii. Jak ujmować brytyjski VAT w rozliczeniach CIT?

I interpretację wystąpiła polska spółka kapitałowa, która produkuje i sprzedaje podzespoły wykorzystywane w przemyśle motoryzacyjnym. Spółka dostarcza swoje produkty do największych koncernów samochodowych na świecie, w m.in. prowadzi również wymianę handlową z kontrahentami z Wielkiej Brytanii. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii od dnia 1 stycznia 2021 r., Spółka miała obowiązek zarejestrować się jako podatnik podatku Value Added Tax (odpowiednik polskiego VAT, dalej: „UK VAT”), posiada zatem numer rejestracyjny NIP GB i numer identyfikacyjny przedsiębiorcy EORI.

Spółka realizuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu UK VAT z zastosowaniem stawki 20%. Spółka wystawia faktury sprzedaży zgodnie z brytyjskimi przepisami na kwotę netto powiększoną o 20% UK VAT. Wykazany na fakturze podatek UK VAT Spółka płaci do brytyjskiego organu podatkowego.

Ponadto Spółka kupuje towary i usługi w Wielkiej Brytanii i otrzymuje od dostawców tych towarów i usług faktury z UK VAT.

Spółka zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1. Czy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest dla Spółki kwota zawierająca podatek UK VAT należny, wynikający z wystawionych faktur sprzedażowych zawierających UK VAT?
2. Czy w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania od osób prawnych jest kwota zawierająca podatek UK VAT, to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę brutto, tj. powiększoną o UK VAT z faktur kosztowych na towary nabywane przez Spółkę w Wielkiej Brytanii?

VAT w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych CIT

Przychody

Przepis art. 12 ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) określa rodzaje przychodów podatkowych, wśród których są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przychodami z działalności gospodarczej są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Ustawa o CIT wyraźnie stanowi też w art. 12 ust. 4 pkt 9, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Koszty

Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów (tj. kosztów o które można pomniejszyć przychody w celu ustalenia dochodu opodatkowanego CIT) znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT wprowadza generalną zasadę, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, a wyjątki od tej zasady są określone w lit. a), b) i c) tego przepisu.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:
– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:
– w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;

Czym jest podatek od towarów i usług?

Przepisy ustawy o CIT w ww. przepisach posługują się pojęciem „podatek od towarów i usług” ale go nie definiują. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy, zdaniem organów podatkowych (na co wskazuje również art. 4a pkt 7 ustawy o CIT), odnieść się do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stąd ww. art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, należy interpretować razem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa podatku od wartości dodanej to rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Państwa członkowskie to państwa członkowskie Unii Europejskiej. A zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Na podstawie art. 2 pkt 3 ww. ustawy, terytorium Unii Europejskiej to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej. A w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, terytorium państwa trzeciego to terytorium państwa nie należącego do UE.

Warto też zauważyć,że wyrażenie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw funkcjonuje (obowiązuje) pod innymi nazwami. W przypadku państw członkowskich Unii Europejskiej funkcjonuje pod pojęciem podatku od wartości dodanej.

Faktury z brytyjskim VAT trzeba ujmować w kwocie brutto

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie mają zastosowania ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do podatku od towarów i usług. Bowiem brytyjski VAT nie może być traktowany jako „podatek od towarów i usług” wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Wielka Brytania nie jest już przecież państwem członkowskim UE.

Z tych powodów, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka jest zobowiązana uwzględniać w przychodach podatkowych - wartość faktur wystawionych na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu sprzedaży towarów w kwocie brutto (przychód należny), tj. w kwocie powiększonej o brytyjski VAT. Natomiast w kosztach uzyskania przychodów Spółka powinna uwzględnić wydatki ponoszone na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu zakupu towarów wraz z zapłaconym przez Spółkę podatkiem VAT, czyli koszty poniesione w kwocie brutto, a także zapłacony przez Spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjski VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur sprzedażowych.

Wystąpienie Wielkiej Brytanii z UE - podstawa prawna

Dyrektor KIS przypomniał, że umowa o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12 listopada 2019 r., str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) jest to porozumienie o charakterze międzynarodowym, na podstawie którego Wielka Brytania opuściła Unię Europejską – w art. 126 przewiduje, że: „obowiązuje okres przejściowy lub okres wdrażania, który rozpoczyna się z dniem wejścia w życie niniejszej Umowy i kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r.”.
Wdrażając postanowienia Umowy Brexitowej do polskiego ustawodawstwa, uchwalano ustawę z dnia 19 lipca 2019 r. o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1516; dalej: „Ustawa Brexitowa”).

Ustawa Brexitowa weszła w życie, w dniu w którym weszła w życie również Umowa Brexitowa, który to dzień został ogłoszony w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” przez ministra właściwego do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (art. 3 i 4 Ustawy Brexitowej). Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie wejścia w życie Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (M.P. 2020 poz. 107), dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej oraz Ustawy Brexitowej jest 1 lutego 2020 r.
Przepis art. 1 Ustawy Brexitowej stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, w okresie przejściowym, o którym mowa w art. 126 Umowy Brexitowej, rozumie się przez to również Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Jednocześnie, w myśl art. 127 ust. 1 Umowy Brexitowej, o ile Umowa Brexitowa nie stanowi inaczej, w okresie przejściowym prawo Unii ma zastosowanie do Zjednoczonego Królestwa i na jego terytorium. W okresie przejściowym prawo Unii mające zastosowanie zgodnie z ust. 1 wywołuje takie same skutki prawne w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa i w Zjednoczonym Królestwie, jakie wywołuje w Unii i w jej państwach członkowskich, oraz jest stosowane zgodnie z tymi samymi metodami i ogólnymi zasadami, jak te mające zastosowanie w Unii (art. 127 ust. 3 Umowy Brexitowej).

Zatem, w okresie od 1 lutego 2020 r. (tj. od dnia wejścia w życie Umowy Brexitowej) do końca okresu przejściowego z art. 126 Umowy Brexitowej (do dnia 31 grudnia 2020 r.) Wielka Brytania była w dalszym ciągu traktowana jako państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Ważne!
Natomiast, z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku zakończenia procesu opuszczania przez Wielką Brytanię struktur Unii Europejskiej, stała się krajem nienależącym do Unii Europejskiej.

Brexit a VAT - wyjaśnienia Ministerstwa Finansów

Dyrektor KIS powołał się także na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w broszurze informacyjnej pt. „Konsekwencje na gruncie VAT upływu okresu przejściowego po wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej”: „Po upływie okresu przejściowego (który zakończył się 31 grudnia 2020 r.) Wielka Brytania będzie dla celów VAT traktowana jako państwo trzecie, z zastrzeżeniem postanowień Protokołu w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej, zgodnie z którym na terytorium Irlandii Północnej w dalszym ciągu będą obowiązywać unijne regulacje VAT w odniesieniu do towarów (zastrzeżenie to nie obejmuje świadczenia usług)”. Z broszury tej wynika też, że: „Po zakończeniu okresu przejściowego unijne i krajowe przepisy o VAT dotyczące przemieszczeń (dostaw) towarów dokonywanych pomiędzy państwami UE nie będą miały zastosowania do obrotu towarowego między państwami członkowskimi (UE-27) a Zjednoczonym Królestwem (z wyjątkiem terytorium Irlandii Północnej)”.

Stąd brytyjski podatek VAT po wystąpieniu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej i zakończeniu tzw. okresu przejściowego nie jest uznawany za podatek od wartości dodanej obowiązujący na terytorium Unii Europejskiej.

A zatem brak jest podstaw prawnych, aby traktować brytyjski VAT jako podatek od towarów i usług” wskazany w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Dlatego też nie można wyłączać brytyjskiego VAT z przychodów i kosztów polskiej Spółki prowadzącej wymianę handlową z kontrahentami z Wielkiej Brytanii.

Przychodem Spółki powinna być więc wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z brytyjskim podatkiem VAT, bowiem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT nie ma zastosowania do brytyjskiego VAT.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Dyrektora KIS, trzeba uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT nie ma zastosowania w opisanej przez Spółkę sytuacji, bowiem dotyczy on podatku od towarów i usług, a nie brytyjskiego VAT. Zatem kosztami podatkowymi Spółki są:
- wydatki ponoszone przez Spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu zakupu towarów w kwocie brutto, a także
- zapłacony przez Spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjski VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur sprzedażowych.

Wyrok WSA dot. norweskiego VAT. Wątpliwości pozostają

W opisywanej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka, powołując się m.in. na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1152/20 (dotyczący norweskiego VAT - MVA /Merverdiavigift/) uważała bowiem, że nie musi uwzględniać faktur z brytyjskim VAT w swoich kosztach i przychodach podatkowych - w kwocie brutto.

WSA w Gdańsku w ww. wyroku stwierdził, że „W ocenie Sądu, brak jest przepisu, który nakazywałby wprost rozpoznanie przychodu z tytułu podatku MVA, który - na co zwracał uwagę wnioskodawca - nie powoduje definitywnego przysporzenia po stronie Spółki. Reasumując, zdaniem Sądu, wskazane w skardze przepisy powinny być interpretowane w duchu IV Dyrektywy z uwzględnieniem Umowy pomiędzy UE, a Królestwem Norwegii. Przyjmując taki sposób wykładni należało dojść do wniosku, że pojęcie podatku od towarów i usług w PDP obejmuje swoim zakresem norweski podatek VAT. W konsekwencji przy ustalaniu przychodu należałoby pominąć ten podatek, a przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu podatek ten należałoby wyłączyć z kosztów”.

Spółka analizując ww. wyrok uznała, że skoro norweski VAT dla celów CIT należy traktować na równi z podatkiem od towarów i usług, to również należałoby tak traktować brytyjski VAT. Bo ani Norwegia ani Wielka Brytania nie są państwami członkowskimi UE.

Jednak warto też zauważyć, że WSA w Gdańsku w ww. wyroku zwrócił m.in. uwagę na fakt, że "(...) istnieje pośrednio akt prawny, który wskazuje na tożsamy charakter unijnego i norweskiego podatku od wartości dodanej - jest to Umowa pomiędzy Unią Europejską a Królestwem Norwegii o współpracy administracyjnej, zwalczaniu oszustw oraz odzyskiwaniu wierzytelności w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W powyższej umowie wskazano, iż "(...) Unia i Norwegia są sąsiadami i prężnymi partnerami handlowymi, a także stronami Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (...), które ma na celu promowanie stałego zrównoważonego wzmacniania więzi handlowych i gospodarczych między umawiającymi się stronami na równych warunkach konkurencji oraz przestrzegania tych samych zasad, by stworzyć jednorodny Europejski Obszar Gospodarczy, uznając, że kwestie podatkowe nie wchodzą wprawdzie w zakres Porozumienia EOG, ale współpraca mająca na celu skuteczniejsze stosowanie i egzekwowanie VAT leży w interesie Unii i Norwegii. Zgodnie z art. 3 Umowy, VAT oznacza w odniesieniu do Unii, podatek od wartości dodanej - zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w odniesieniu do Norwegii, podatek od wartości dodanej, zgodnie z norweską ustawą z dnia 19 czerwca 2009 r. nr 58, dotyczącą podatku od wartości dodanej.
W ocenie Sądu, powyższe potwierdza tożsamy charakter podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej i norweskiego MVA - ich mechanizmów i fundamentalnych zasad opodatkowania obrotu netto. Natomiast sam fakt, iż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od wartości dodanej, nie jest wystarczającym, by podatnik był zobligowany do wykazywania go w kategorii przychodów podatkowych."

Co prawda Wielka Brytania nie należy do EOG jak Norwegia ale zasady brytyjskiego VAT odnośnie opodatkowania obrotu netto są oczywiście analogiczne do unijnego i polskiego VAT. Stąd, na gruncie ww. wyroku WSA w Gdańsku może powstać wątpliwość, czy Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował przepisy.

Wobec tych rozbieżności interpretacyjnych podatnicy realizujący wymianę handlową z Wielką Brytanią powinni zachować szczególną ostrożność. Wydaje się jednak, że warto skarżyć interpretacje i inne decyzje organów podatkowych w tej kwestii, bo nie jest wykluczone, że sądy administracyjne staną tu po stronie podatników.

Paweł Huczko

Źródło: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2021 r. (sygn.  0111-KDIB1-2.4010.321.2021.1.BD).