Cash pooling – skutki podatkowe

Na czym polega cash pooling?

Cash pooling jest grupową umową o zarządzaniu płynnością finansową. Pozwala na wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do tej samej grupy kapitałowej. System ten polega na przekazywaniu między uczestnikami nadwyżek środków pieniężnych jednych spółek na rzecz spółek posiadających ich niedobory.

Jakie są skutki podatkowe cash poolingu?

Celem transferów środków pieniężnych między uczestnikami cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy. Transfery pieniężne mają na celu zbilansowanie sald występujących na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników na koniec określonego okresu rozliczeniowego. Umowę tę cechuje zatem zwrotny charakter transferów pieniężnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami (podmiotami z grupy). Zatem transfery te nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danej spółki zależnej), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danej spółki), gdyż podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy uczestnikami. W takiej sytuacji, gdy nie dochodzi do definitywnego przysporzenia lub poniesienia wydatku, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) będą neutralne podatkowo dla spółki dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe (por. interpretacja indywidulana z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.313.2018.2.AS).

Za przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu winny być natomiast traktowane odsetki faktycznie zapłacone oraz skapitalizowane w związku z ww. transferem środków. Należy bowiem wskazać, że odsetki są formą wynagrodzenia dla udostępniającego środki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP), do przychodów nie zalicza się:

1. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis wprowadza zasadę, że warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne spółce, powinny być przez nią zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu z chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji, w związku z tymi transferami.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi dana spółka będzie obciążona na podstawie umowy, stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów w momencie obciążenia jej rachunku. Natomiast, otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla spółki przychody podatkowe w momencie uznania rachunku.

Limitowanie kosztów uzyskania przychodów

Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu powinna być oceniana z perspektywy art. 15c ustawy o PDOP, ponieważ odsetki zapłacone w ramach rozliczeń cash poolingu podlegają regulacjom dotyczącym wyłączenia z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego.

Zastosowanie wzoru wskazanego w tym przepisie oznacza, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot (i) 3.000.000 zł albo (ii) 30% kwoty tzw. "podatkowej EBIDTA".

Wobec powyższego, w przypadku zawarcia umowy cash poolingu, spółka powinna ustalić, czy stosownie do art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego ponoszonych na podstawie tej umowy.

Podatek u źródła

O rozliczeniach z tytułu podatku u źródła powinny pamiętać podmioty działające w ramach grup międzynarodowych. Może bowiem dochodzić do sytuacji, gdy w cash poolingu uczestniczą podmioty z poza Polski, polska spółka dokonuje wypłat odsetek na rzecz tego podmiotu – będącego w tej sytuacji nierezydentem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ustalenie rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek w podatku u źródła

Aby poprawnie zidentyfikować dalszy tok postępowania wobec wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta niezbędnym będzie ustalenie rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek.

W kontekście pełnienia przez spółkę funkcji płatnika z tytułu wypłaty odsetek na rzecz uczestników systemu cash poolingu istotne będzie ustalenie kto jest rzeczywistym właścicielem tych odsetek, co wymaga odróżnienia roli jaką pełnią spółki od funkcji pool lidera.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2022 r., znak. 0111-KDIB1-2.4010.524.2021.2.BD Dyrektor KIS wskazał, że „W świetle powyższego, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika w ramach struktury cash-poolingu, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będą poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader będą podlegać opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym siedzibę ma rzeczywisty odbiorca (beneficial owner), tj. poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader, pod warunkiem spełnienia określonych warunków do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1370/16 wskazano, że w sytuacji gdy „Agent ma pełnić rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami, która to rola w swym zasadniczym wymiarze ma charakter techniczny i sprowadza się do roli zbliżonej do pośrednika. Jak najbardziej trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż podnoszona przez skarżącą okoliczność, że Agent jest właścicielem rachunków, w tym rachunku głównego w żaden sposób nie czyni go właścicielem odsetek, o których mowa we wniosku. Również nie czyni Agenta właścicielem odsetek okoliczność ponoszenia przez niego ryzyka związanego z działaniem struktury cash poolingu. Istotne jest bowiem, że właścicielem odsetek nie jest podmiot, który mocą postanowień umowy i w jej granicach przekazuje odsetki pomiędzy uczestnikami, a właścicielami ich są uczestnicy umowy.”

Stosowanie zwolnienia lub zasad opodatkowania z umów międzynarodowych

W zależności od tego, na rzecz jakiego podmiotu będą wypłacane odsetki, należy ustalić czy zaistnieje podstawa do zastosowania zwolnienia ustawowego (art. 21 ust. 3-6 ustawy o PDOP), czy preferencyjnych zasad poboru podatku u źródła na podstawie umowy międzynarodowej.

W sytuacji, gdy stroną umowy cash poolingu są podmioty z różnych państw, każdorazowo obowiązkiem polskiej spółki wypłacającej odsetki będzie ustalenie rezydencji podatkowej rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek i zastosowanie właściwej UPO.

Jednocześnie należy mieć na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. nowe zasady dotyczące rozliczeń podatku u źródła. Od początku bieżącego roku obowiązuje zmieniona procedura „WHT refund” tj. obowiązku poboru podatku u źródła według stawki krajowej z prawem do późniejszego ubiegania się o zwrot całości bądź części podatku. Wpływ na obowiązek stosowania nowych zasad będzie miała również kwota wypłacanych odsetek.

Obecnie dokonując wypłat należności przekraczających w ciągu roku podatkowego płatnika kwotę 2 mln złotych na rzecz tego samego odbiorcy płatnicy zryczałtowanego podatku muszą stosować już nowe przepisy, których brzmienie nieznacznie różni się od pierwotnie uchwalonego.

Należy wskazać, że mechanizm „WHT refund” aktualnie odnosi się wyłącznie do płatności o charakterze biernym wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych. Nowe regulacje objęły zatem m.in. należności z tytułu odsetek.

Wyjątkiem od zasady nakładającej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od nadwyżki ponad 2 mln złotych w procedurze „WHT refund” jest możliwość posłużenia się opinią o stosowaniu preferencji lub złożenie przez płatnika oświadczenia, że spełnia przesłanki do zastosowania niższej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku u źródła.

Niezależnie od wybranego sposobu postępowania przez płatnika, jeżeli posiada on wiedzę o nadchodzących wypłatach należności z tytułu odsetek, powinien gromadzić dokumenty niezbędne do rozliczenia (w tym zastosowania ewentualnych preferencji) podatku u źródła. W każdym przypadku, płatnik powinien dysponować certyfikatem rezydencji oraz innymi dokumentami potwierdzającymi dochowanie należytej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania niższej stawki podatku albo zwolnienia z podatku u źródła.

Podsumowanie:

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wyłącznie odsetki będą rodziły skutki podatkowe po stronie uczestnika cash poolingu. W przypadku odsetek otrzymanych będą to przychody podatkowe, natomiast odsetki wypłacone będą kosztami uzyskania przychodów – do wysokości limitu wynikającego z art. 15c ustawy o PDOP.
Zasadniczą kwestią wynikającą z przystąpienia podmiotu do grupowego cash poolingu będzie pełnienie funkcji płatnika podatku u źródła. W tym zakresie kluczowe będzie ustalenie rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, a także weryfikacja obowiązków uzależnionych od rodzaju powiązań z kontrahentem otrzymującym odsetki oraz kwoty wypłat na rzecz danego podmiotu.

Wioleta Kosińska, doradca podatkowy, kierownik zespołu ds. podatków bezpośrednich w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp. k.