Zobowiązania nieuregulowane w trakcie likwidacji spółki - skutki w CIT

Ogólną zasadą jest, że zobowiązania, które powinny być przez spółkę uregulowane, ale zostały umorzone lub stały się przedawnione, stanowią jej przychód podatkowy. Reguła ta wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Wyjątkiem od tej zasady jest art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

• bankowym postępowaniem ugodowym,
• postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym,
• realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

A contrario, oznacza to, że każde umorzone zobowiązanie, z wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Czy jednak wierzytelności, które pozostały nieuregulowane na skutek likwidacji działalności, powinny być rozumiane jako umorzone? Na początku należy zauważyć, że ustawy podatkowe nie zawierają legalnej definicji „umorzenia”. Wyjaśnienia pojęcia należy szukać w Kodeksie cywilnym (dalej jako KC). Art. 498-508 tej ustawy regulują kwestie wygaśnięcia zobowiązania. Omawiają takie instytucje jak potrącenie, odnowienie i zwolnienie z długu. Odsyła do nich m. in. NSA w wyroku z 24.06.2010 r. II FSK 345/09, który wskazuje, że „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Analizując poszczególne instytucje prawa cywilnego - zgodnie z art. 498 KC, potrącenie polega na wzajemnym umorzeniu wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie jej zastosowania dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, co oznacza, że zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Z kolei odnowienie (art. 506 KC) jest umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego długu, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Na skutek zawarcia umowy odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, a w jego miejscu pojawia się nowe. Z tego względu również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, co wynika wprost z faktu, że dłużnik wciąż pozostaje zobowiązany do spełnienia świadczenia, chociaż jego przedmiot się zmienił.

Trzecią instytucją jest zwolnienie z długu (art. 508 KC). Polega ono na tym, że strony zawierają umowę, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Do skuteczności zwolnienia konieczne jest więc wyrażenie zgody przez dłużnika. W przypadku jej braku, do umorzenia nie dochodzi. Zgodnie z prawem cywilnym, czynność ta może być odpłatna lub nieodpłatna. Ten podział ma kluczowe znaczenie, bo jedynie w pierwszej sytuacji po stronie dłużnika powstanie przychód podatkowy.

Mając na uwadze powyższą analizę instytucji prawa cywilnego, zauważyć należy, że kwestia należności nieuregulowanych w wyniku wykreślenia z rejestru KRS, nie spełnia warunków żadnej z nich.

W przypadku potrącenia konieczne jest istnienie dwóch wierzytelności, których strony występują wobec siebie nawzajem jednocześnie w roli dłużnika, jak i wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca w omawianym przykładzie. W przypadku kolejnej instytucji, odnowienia, dłużnik co prawda nie jest zobowiązany do spełnienia swojego świadczenia w dotychczasowej formie, jednak jego miejsce zajmuje inny obowiązek.

Najbardziej zbliżoną konstrukcją zdaje się więc zwolnienie z długu. Jednak umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, gdzie będzie następstwem nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić tylko za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem. W przypadku likwidacji spółki, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego sytuacja ta nie może być traktowana jako umorzenie zobowiązań, a tym samy nie powoduje powstania przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a ustawy o CIT.

Przykład 1:
Spółka planuje rozpocząć postępowanie likwidacyjne. Ze względu na trudną sytuację finansową, kontrahent zgadza się zwolnić Spółkę z zobowiązań i zawiera stosowną umowę. W tym przypadku dochodzi do nieodpłatnego zwolnienia z długu, a Spółka uzyskuje przychód podatkowy.

Przykład 2:
Spółka po przeprowadzonym postępowaniu likwidacyjnym zostaje wykreślona z KRS. W ten sposób wygasają jej zobowiązania. Nie miało miejsce zwolnienie z długu, a co za tym idzie, nie powstał przychód.

Przykład 3:
Spółka po przeprowadzonym postępowaniu likwidacyjnym zostaje wykreślona z KRS. Kontrahent nie widzi możliwości odzyskania swoich należności, chce zwolnić Spółkę z długu. Skutki będą takie same jak w przykładzie nr 2. Po wykreśleniu z KRS Spółka przestała istnieć, nie może więc podpisywać umów, ale również rozpoznawać przychodu.

Końcowo dodać należy również, że na skutek przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego spółka zostaje wykreślana z rejestru przedsiębiorców KRS, a co za tym idzie, przestaje istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych (przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14.07.2017 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 22.06.2016 r., znak: IPPB6/4510-323/16-2/AP).

Dominika Róg-Górecka, Młodszy Konsultant Podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.