Polski Ład a usługi niematerialne

• Usługi niematerialne w CIT - aktualny (do końca 2021 r.) stan prawny 
• Usługi niematerialne a minimalny podatek dochodowy
• Usługi niematerialne a podatek w tytułu przerzuconych dochodów
• Usługi niematerialne a ukryta dywidenda

Usługi niematerialne w CIT - aktualny (do końca 2021 r.) stan prawny 

W obecnie obowiązującym brzmieniu ustawy o CIT, art. 15e zobowiązuje podatników do limitowania kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z siedzibą w rajach podatkowych. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

do ustawowo określonego limitu 3 mln PLN i 5% EBITDA.

Na gruncie stosowania obowiązującego do 2018 r. przepisu pojawiły się liczne wątpliwości w zakresie zasad kalkulacji limitu, a także przedmiotowej kwalifikacji usług podlegających pod dyspozycję tego przepisu.

W projekcie ustawy podatkowego Polskiego Ładu przewiduje się uchylenie całego art. 15e ustawy o CIT. Niestety zasady rozliczania usług niematerialnych należy rozpatrywać również w kontekście innych zmian proponowanych w ramach Polskiego Ładu.

Polecamy: Komplet PODATKI 2022

Usługi niematerialne a minimalny podatek dochodowy

Pierwszą z nowych regulacji, która wpłynie na zasady rozliczania wskazanych powyżej usług niematerialnych przez podatników CIT jest tzw. podatek minimalny.

Przepis art. 24ca znowelizowanej ustawy o CIT będzie od 2022 roku określał zasady ustalania podstawy opodatkowania dla spółek oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%.

Podstawa opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym wyniesie 10%. Podstawa opodatkowania została określona w projekcie za pomocą wzorów matematycznych o wielu zmiennych. Co do zasady ma ona być sumą następujących wartości:

1. kwoty odpowiadającej 4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz
2. poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania dłużnego,
3. wartości odroczonego podatku dochodowego wynikającej z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w zakresie, w jakim skutkuje ona zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto,
4. poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów nabycia określonych usług lub praw niematerialnych (o zakresie i definicji zbliżonej do obecnie istniejącego art. 15e), przekraczających wartość 5% tzw. podatkowej EBITDA plus 3 mln PLN.

Należy wskazać na istotne różnice wpływające na ujmowanie w wyniku podatkowym kosztów usług niematerialnych.

W dotychczas obowiązującym art. 15e ustawy o CIT, limit w zaliczaniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie miał zastosowania do:

• kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
• kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT („usługi refakturowane”),
• usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe oraz zagraniczne zakłady ubezpieczeń lub reasekuracji,
• gwarancji i poręczeń udzielonych przez banki, instytucje kredytowe, SKOKi a także krajowe oraz zagraniczne zakłady ubezpieczeń lub reasekuracji.

Natomiast przepisy nakładające obowiązek kalkulacji podatku minimalnego z uwzględnieniem wartości wydatków na usługi niematerialne nie wyłączają z podstawy opodatkowania „kosztów i opłat bezpośrednio związanych z produkcją lub świadczeniem usług”.

Dotychczas art. 15e ustawy o CIT przewidywał, że limitowaniu nie podlegają koszty, opłaty i należności w zakresie w jakim uprzednie porozumienie cenowe obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczyło.

Zmiana polegająca na wprowadzeniu minimalnego podatku dochodowego może spowodować, że podmioty, które uzyskały APA lub też interpretacje potwierdzające wyłączenie z limitacji art. 15e (w szczególności w zakresie w jakim koszty te stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), w przyszłości będą musiały opodatkowywać nadwyżkę wydatków na usług niematerialne od podmiotów powiązanych.

W odniesieniu do przepisów przejściowych należy wskazać, że przewiduje się, iż podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (tj. odliczenia kosztów, które podlegały limitowaniu w kolejnych 5 latach podatkowych), zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Ponadto ustawa podatkowa Polskiego Ładu przewiduje, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym będą obowiązywały odliczenia dotyczące działalności w specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji, a także ulgi z art. 18 ustawy o CIT (m.in. ulga B+R i zapowiadane w Polskim Ładzie nowe ulgi, m.in. na prototyp i robotyzację), z wyłączeniem „ulgi na złe długi”.

Przewidziano również krąg podmiotów, w stosunku do których nie będą miały zastosowania przepisy o obowiązku ustalania minimalnego podatku dochodowego.

Minimalny podatek dochodowy będzie podatkiem rocznym, ustalanym po zakończeniu roku (po ustaleniu wysokości przychodów i kosztów kształtujących podstawę opodatkowania). Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego będzie można odliczyć od podatku CIT obliczonego na zasadach ogólnych. Odliczenia będzie można dokonać za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

Usługi niematerialne a podatek w tytułu przerzuconych dochodów

Kolejną propozycją w ramach Polskiego Ładu jest wprowadzenie podatku od przerzuconych dochodów.

Projektowany art. 24aa ustawy o CIT w przewiduje, że spółka wypłacająca za granicę należności do podmiotu powiązanego m.in. z tytułu usług niematerialnych, należności licencyjnych czy kosztów finasowania dłużnego, może być – pod pewnymi warunkami – zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu przychodów w Polsce.

Podatek z tytułu przerzuconych dochodów ma wynosić 19%.

Za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

1. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz
2. koszty te:

1. podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub
2. wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

– stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Podkreślenia wymaga, że w katalogu kosztów ujętych w pkt 2 ujęto m.in. koszty usług niematerialnych i opłat za WNiP o zakresie i definicji zbliżonej do obecnie istniejącego art. 15e.

Przerzuconych dochodów nie będzie łączyło się z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Podatnikiem jest spółka, która ponosi koszty bezpośrednio lub pośrednio no rzecz swoich podmiotów powiązanych.

Podatek od przerzuconych dochodów będzie podlegał obniżeniu m.in. o kwotę podatku u źródła potrąconego od tych usług niematerialnych i opłat.

Projektowane zmiany zakładają, że wskazane zasady opodatkowania nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy ww. koszty zostaną poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Usługi niematerialne a ukryta dywidenda

W ramach Polskiego Ładu projektowane są przepisy ograniczające możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów sztucznych kosztów w związku z wypłatą świadczeń, które mają charakter tzw. ukrytej dywidendy (projektowany art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT).

Koszty poniesione przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:

1. wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
2. racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem lub
3. koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Co prawda w powyższym katalogu nie wymieniono wprost wydatków na usługi niematerialne. Należy jednak zaznaczyć, że jeśli podatnik będzie wypłacał na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie w tytułu usług niematerialnych lub opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z WNiP, którego wysokość uzależniona będzie od osiągnięcia zysku przez tę spółkę, wydatki te mogą zostać uznane za tzw. ukrytą dywidendę i będą podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych spółki w całości.

Przepisów o wyłączeniu z kosztów podatkowych ukrytych dywidend nie będzie stosować się, w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie będzie niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Należy dodać, że podczas Forum Cen Transferowych, które odbyło się 28 września 2021 r., Ministerstwo Finansów zapowiedziało że uwzględni zgłaszane postulaty i wprowadzi poprawkę wydłużającą moment wejścia w życie przepisów o ukrytej dywidendzie dopiero od 2023 r.

Podsumowując należy wskazać, że co prawda w ramach Polskiego Ładu przewiduje się uchylenie w całości art. 15e ustawy o CIT, ustawodawca nie zrezygnował z licznych ograniczeń w zakresie ujmowania w wyniku podatkowym wydatków na nabycie usług niematerialnych, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z WNiP a także kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Co więcej, analiza projektowanych zmian prowadzi do wniosku, że fakt ponoszenia tego rodzaju wydatków przez podatników CIT będzie rodził obowiązek ich ujmowania zarówno w podstawie opodatkowania z tytułu dodatkowych zobowiązań jakimi będą „minimalny podatek dochodowy” oraz „podatek z tytułu przerzuconych dochodów”, przy jednoczesnym ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnią przesłanki do uznania za „ukrytą dywidendę”.

Wioleta Kosińska, doradca podatkowy nr 13719, Kierownik Zespołu ds. podatków bezpośrednich w Taxeo Komorniczak i wspólnicy sp. k.

Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw