Kiedy odsetki od pożyczki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów

Ustawodawca wprowadził do ustawy CIT regulacje ograniczające możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odsetek z tytułu pożyczek udzielanych podatnikom przez podmioty z podatnikami powiązane.

Ograniczenia dotyczą pożyczek uzyskanych od następujących podmiotów:
1) wspólnika (osobę prawną, osobę fizyczną, spółkę osobową prawa handlowego) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, która pożyczkę uzyskuje,
2) wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, która pożyczkę uzyskuje, oraz
3) od innej spółki (od spółki siostrzanej), jeżeli w obu tych podmiotach – w spółce będącej pożyczkodawcą i w spółce będącej pożyczkobiorcą - ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)

Z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku gdy wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec tego udziałowca (udziałowców) i wobec innych podmiotów (spółek-sióstr) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez wymienione podmioty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka ta przekracza wartość zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek).

Odsetki od pożyczek udzielanych spółce, której zadłużenie wobec podmiotów powiązanych przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, mogą więc zostać zaliczone do kosztów podatkowych, jednak jedynie w tej części, w jakiej pożyczka nie przekracza wartości zadłużenia spółki wobec tych podmiotów.

W ustawie znajdziemy wyjaśnienie jak obliczyć 25% wskaźnik posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce. Określa się go na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym udziałowcom. Decydujące w tym zakresie znaczenie ma więc ewentualne istnienie tzw. udziałów uprzywilejowanych, przyznających określonym udziałowcom dwa lub trzy głosy na jeden udział.

Wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględniania:
- kwoty należnych wpłat na ten kapitał, jakie jeszcze nie zostały faktycznie na kapitał przekazane,
- części kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców oraz jaka została pokryta odsetkami od tych pożyczek (kredytów),
- części kapitału, jaka została pokryta wkładami niepieniężnymi w postaci wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Prawidłowe ustalenie wysokości odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, które to odsetki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wymaga więc ustalenia:
- wielkości udziału udziałowca w oparciu o przysługującą mu liczbę praw głosu w spółce,
- trzykrotności wartości kapitału zakładowego,
- wartości zadłużenia spółki wobec jej udziałowca (udziałowców) lub wobec jej spółek-sióstr,
- części, w jakiej udzielona pożyczka nie przekracza wartości zadłużenia spółki,
- składowych kapitałów w spółce oraz sposobu jego podwyższenia w przeszłości.

Należy również pamiętać, że przepisy regulujące „cienką kapitalizację” stosuje się nie tylko do umowy pożyczki w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale również każdej umowy, w której dający zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę.