Zwrot nadpłaty podatku u źródła

Niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 341/17), choć dotyczył wykładni starych przepisów, jest w pełni aktualny, bo to, nad czym zastanawiał się sąd, dziś wynika wprost z przepisów. Od 2016 r. ordynacja podatkowa mówi jasno, że płatnik (lub inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaty, jeżeli wpłaconego podatku nie pobrał od podatnika (art. 75 par. 2).

Przed 2016 r. w przepisach nie było takiego zastrzeżenia i dlatego w sądach administracyjnych toczą się spory o to, czy zmiana przepisu była tylko doprecyzowująca, czy jednak prawotwórcza.

Tylko ten, kto stracił

Chodziło o spółkę, która wypłaciła brytyjskiej spółce powiązanej wynagrodzenie za użytkowanie technologii. Potraktowała je jako należność licencyjną i potrąciła od niej - jako płatnik - zryczałtowany podatek dochodowy (prawie 400 tys. zł).

Problem pojawił się, gdy kontrole: brytyjska i polska zakwestionowały charakter tej płatności. Wskutek tego okazało się, że pobrany w Polsce podatek u źródła był nienależny. Polska spółka wystąpiła więc o zwrot nadpłaty.

Naczelnik urzędu skarbowego uznał, że nie ma takiego prawa, bo potrąciła podatek z wynagrodzenia należnego podatnikowi. Zatem to on poniósł uszczerbek na majątku i to on powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby otrzymała ją spółka jako płatnik, to bezpodstawnie by się wzbogaciła - stwierdził.

Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika

Spółka przegrała w sądach obu instancji. Zarówno WSA w Warszawie, jak i NSA uznały, że pobranie podatku u źródła spowodowało uszczuplenie w majątku podatnika, a nie płatnika. Zatem o zwrot nadpłaty może starać się tylko podatnik.

Spółka nie zgadzała się z taką wykładnią. Wskazywała, że nie wynikało to z obowiązujących wówczas przepisów ordynacji podatkowej. Nie ma w nich mowy o takich przesłankach, jak poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika czy uszczuplenie jego majątku z tego powodu - argumentowała. Zwracała uwagę, że wykładnia fiskusa prowadzi do podwójnego opodatkowania.

Uzasadniając wyrok NSA, sędzia Marek Kraus wyjaśnił jednak, że przed nowelizacją ordynacji podatkowej, która miała miejsce 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), było dokładnie tak samo jak jest dzisiaj. Skoro płatnik nie zapłacił podatku z własnych środków, a tylko pobrał go od podatnika i wpłacił do urzędu skarbowego, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia - wyjaśnił sędzia.

Ważne dla płacących z własnej kieszeni

Wyrok NSA potwierdza, że jeśli płatnik zapłacił podatek u źródła z własnych środków, wówczas ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaconego lub nienależnego wpłaconego podatku. W praktyce takie sytuacje nie należą do rzadkości. Bywa, że zagraniczny kontrahent nie zgadza się na pomniejszenie swojego wynagrodzenia o polski podatek, ponieważ oczekuje pełnej należności wynikającej z uzgodnień bądź ze swojego cennika. Wówczas polskiemu świadczeniobiorcy nie pozostaje nic innego, jak uregulować podatek z własnej kieszeni. Gdyby okazało się, że podatek nie był należny, wówczas polski płatnik może wystąpić o zwrot nadpłaty.

Nie odzyska jej natomiast, jeżeli potrącił podatek z wynagrodzenia wypłaconego zagranicznemu kontrahentowi. Wówczas wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć podatnik, czyli kontrahent, a polski świadczeniobiorca powinien go o tym powiadomić. Niewykluczone jednak, że tego nie zrobi, zwłaszcza gdy transakcja była incydentalna. W takiej sytuacji pieniądze zostaną w polskim budżecie.

Nie tylko płatnik

Eksperci stanowczo nie zgadzają się jednak z tezą NSA, że przed 1 stycznia 2016 r. zwrot nadpłaty płatnikowi zależał od tego, czy poniósł on ciężar ekonomiczny podatku (patrz opinie). Zwracają uwagę na to, że sąd kasacyjny nie jest w tej sprawie jednomyślny. Nieraz zapadały orzeczenia, z których płynął przeciwny wniosek (patrz ramka).

Od 2016 r. z ordynacji podatkowej wynika wprost, że płatnik (lub inkasent) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tylko jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Płatnik (inkasent) otrzyma nadpłatę, jeśli sam poniósł uszczerbek i dzięki zwrotowi się nie wzbogaci.

Polecamy: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Podobnych zastrzeżeń nie ma dziś w odniesieniu do samego podatnika. Mimo to fiskus również odmawia podatnikom zwrotu nadpłaty, gdy stwierdza, że nie ponieśli oni ciężaru ekonomicznego. Tak było przed laty w przypadku akcyzy od zakładów energetycznych. Mimo że wygrały one w Trybunale Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-475/07), to polski fiskus odmówił im zwrotu nadpłaty, bo nienależny podatek był zawarty w cenie prądu uiszczonej przez konsumentów. Słuszność takiego podejścia potwierdziła potem Izba Gospodarcza NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11).

Taką wykładnię prezentował NSA również w późniejszych wyrokach.

Będzie w ordynacji

Mimo wygranych w sądzie kasacyjnym Ministerstwo Finansów dąży do zapisania wprost w ordynacji podatkowej, że podatnik otrzyma zwrot nadpłaty pod warunkiem, że nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia. Taka propozycja znalazła się w projekcie nowelizacji z 6 września 2018 r. ustawy o VAT i innych ustaw (proponowany art. 72 par. 3 ordynacji).

- W par. 4 zastrzeżono jednak, że powyższa reguła byłaby stosowana tylko wtedy, gdyby nieuzasadnione wzbogacenie podatnika przekroczyło 100 tys. zł w okresie rozliczeniowym (a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - 100 tys. zł z tytułu danej czynności) - wskazuje dr Michał Wilk, radca prawny i doradca podatkowy w Wilk Latkowski.

Projekt jest na razie po konsultacjach, nie został jeszcze przyjęty przez rząd.

Jednocześnie trwają prace nad całkiem nową ordynacją podatkową. Jak zauważa Michał Wilk, przewidziano w niej całkiem inną formułę bezpodstawnego wzbogacenia. Proponowany art. 180 par. 2 nowej ordynacji ma uzależniać odmowę zwrotu nadpłaty od wykazania przez organ podatkowy, że w wyniku takiego zwrotu doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. - Brak jest tu limitu 100 tys. zł, który w istotny sposób ogranicza negatywne skutki funkcjonowania klauzuli bezpodstawnego wzbogacenia i związanych z tym trudności w poszukiwaniu kontrahentów, którym należałoby zwrócić nadpłacony podatek - komentuje ekspert. ©℗

opinie

Uszczerbek nie może ograniczać zwrotu starych nadpłat

Jacek Aninowski dyrektor generalny ds. obsługi postępowań w Instytucie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy

Będę bronił poglądu, że nowelizacja art. 75 par. 2 ordynacji podatkowej z mocą od 1 stycznia 2016 r. miała charakter prawotwórczy i powinna dotyczyć jedynie sytuacji zaistniałych po tej dacie. Wcześniej, przed nowelizacją, konieczność poniesienia uszczerbku majątkowego przez płatnika - jako warunek złożenia wniosku o nadpłatę - w żaden sposób nie wynikała z przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie potwierdzono ten pogląd.

Niezależnie od tego krytycznie oceniam kierunek działań ustawodawcy, który dąży do coraz większego powiązania możliwości stwierdzenia nadpłaty z koniecznością wykazania ekonomicznego uszczerbku, i to nie tylko na majątku płatnika, ale też podatnika (patrz projekt nowej ordynacji podatkowej). Doprowadza to do sytuacji, w której Skarb Państwa będzie odnosił korzyść majątkową z tytułu nienależnie pobranego podatku, a taka sytuacja bezsprzecznie nie powinna mieć miejsca.

Bezpodstawnie wzbogaci się Skarb Państwa

Dr Michał Wilk radca prawny i doradca podatkowy w Wilk Latkowski

Zdecydowanie nie zgadzam się z poglądem, zgodnie z którym w odniesieniu do płatności dokonanych przed 1 stycznia 2016 r. zwrot nadpłaty płatnikowi zależał od tego, czy płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Brak było ku temu podstaw w prawie podatkowym, a jego autonomia nie pozwala na przejęcie w tym zakresie konstrukcji prawa cywilnego (na jego gruncie istotnie funkcjonuje instytucja bezpodstawnego wzbogacenia). Zmiana prawa w 2016 r., niezależnie od oceny wprowadzonych regulacji, nie miała zatem charakteru doprecyzowującego, lecz istotnie zmieniła sytuację prawną płatników.

Przewrotnie można powiedzieć, że w wielu przypadkach bezpodstawnie wzbogacony stanie się Skarb Państwa, ponieważ będzie dysponował kwotą podatku, która była nienależnie zapłacona. Płatnik nie będzie mógł ze względów prawnych odzyskać tych kwot, a uzyskanie ich bezpośrednio przez podatnika będzie znacząco utrudnione ze względów praktycznych.

Patrycja Dudek