Restrukturyzacja podatkowej grupy kapitałowej - jakie skutki w CIT?

Podatkowa grupa kapitałowa (PGK) - restrukturyzacja

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (ustawa o CIT) powołano instytucję podatkowej grupy kapitałowej (PGK). Jej istota z założenia sprowadza się do polepszenia efektywności rozliczeń podatkowych dzięki uwzględnieniu zróżnicowania poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK. Definicja ustawowa wskazuje, że na podatkową grupę kapitałową muszą składać się co najmniej dwie spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co jednak w przypadku, gdy dojdzie do zmian w strukturze grupy? Gdy jeden z jej uczestników przejmie inną spółkę? Czy ma to wpływ na funkcjonowanie PGK?

Wątpliwości w tym zakresie rozwiał w ostatnim czasie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2020 r. odniósł się do szeregu pytań wnioskodawcy, poruszających tę problematykę.

Stronami postępowania, które złożyły wniosek o interpretację zdarzenia przyszłego, była spółka dominująca oraz spółki zależne składające się na podatkową grupę kapitałową. Wskazana grupa, wypełniwszy przesłanki przewidziane przez art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, utworzona została w wyniku zawarcia przez zainteresowane spółki umowy przewidującej istnienie PGK przez pięć lat podatkowych. Ostatni rok podatkowy funkcjonowania grupy upływa z końcem 2020 r. Co istotne dla sprawy, uczestnicy PGK rozważają obecnie restrukturyzację grupy. W wyniku powyższego elementem omawianego zdarzenia przyszłego jest planowana inkorporacja przez spółkę dominującą jednej ze spółek zależnych, a także określonej spółki spoza przedmiotowej PGK, z intencją kontynuacji funkcjonowania dotychczasowej podatkowej grupy kapitałowej.

Zważywszy na niejasności powstałe na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, przywołane spółki skierowały do organu pytania dotyczące m.in. kwestii:

- wpływu przejęcia przez należącą do PGK spółkę dominującą spółki zależnej na status podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika CIT oraz możliwości wydłużenia okresu istnienia grupy;

- wpływu przejęcia przez spółkę dominującą spółki niebędącej uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej na status PGK jako podatnika CIT oraz możliwości wydłużenia czasu funkcjonowania grupy.

Utworzenie PGK

Przechodząc do głębszej analizy poszczególnych zagadnień, podkreślić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska, uznając je za w pełni prawidłowe. Na marginesie warto też nadmienić, że poza przytoczonymi punktami, w treści omawianej interpretacji stwierdzono, że umowa, na gruncie której dochodzi do utworzenia PGK, może być swobodnie przedłużona o kolejne lata podatkowe bez jednoczesnej utraty ciągłości istnienia podatkowej grupy kapitałowej, jak również jej statusu jako podatnika CIT, co z kolei wiąże się także z zachowaniem dotychczasowego NIP PGK.

Wpływ stanu epidemicznego na PGK

Kolejnym obszarem, który okazał się newralgiczny z punktu widzenia funkcjonowania PGK, jest problem uprawnienia grupy do zmniejszenia w następnych latach jej dochodu, z uwzględnieniem straty, która została poniesiona w roku minionym. Zasygnalizowania w tym miejscu wymaga niedawna zmiana przepisów ustawy o CIT, wymuszona negatywnym wpływem pandemii Covid-19 na gospodarkę, któremu uległ także podmiot zainteresowany w niniejszej sprawie. W świetle bowiem nowego art. 38n wymienionego aktu (powołanego tzw. tarczą antykryzysową) jedna z przesłanek zaklasyfikowania PGK za podatnika CIT, wskazująca wymóg osiągnięcia dochodów w wysokości minimum 2% w stosunku do przychodów za każdy rok podatkowy, zostaje uznana za spełnioną także, o ile podatkowa grupa kapitałowa w 2020 r. odczuła ujemne skutki gospodarcze, będące rezultatem panującej epidemii koronawirusa. Pozostając na płaszczyźnie zmian legislacyjnych wywołanych epidemią, nie sposób pominąć art. 38f ustawy o CIT, stosownie do którego podmioty, których sytuacja ucierpiała z powodu zaistniałych warunków, po spełnieniu określonych warunków, mają uprawnienie do obniżenia o wysokość straty dochodu uzyskanego za rok bezpośrednio poprzedzający jej poniesienie (limit takiego jednorazowego obniżenia wynosi 5 mln zł). W wyniku powyższych zmian, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w poddanej niniejszej analizie interpretacji, podatkowej grupie kapitałowej co do zasady przyznaje się uprawnienie do odliczenia straty poniesionej w 2020 r. na opisanych zasadach również w okresie po przedłużeniu okresu istnienia PGK.

Restrukturyzacja wewnątrz PGK a CIT

Art. 1a ust. 6 ustawy CIT statuuje generalny zakaz pomniejszania czy rozszerzania podatkowej grupy kapitałowej o inne spółki. Wyjątek od tej zasady stanowi możliwość fuzji podmiotów w ramach tej samej PGK, pod warunkiem – rzecz jasna – że nie doprowadzi to do pozostawienia wyłącznie jednej funkcjonującej spółki. Mając na uwadze powyższą regułę, podkreślić należy, że przypadki reorganizacji grupy z udziałem podmiotów spoza jej dotychczasowej struktury wiążą się z utratą statusu podatnika CIT przez tę PGK. Niezależnie jednak od powyższego nie ma wpływu na zachowanie ciągłości istnienia grupy okoliczność, że do połączenia spółek wewnątrz PGK dojdzie wraz z początkiem roku podatkowego, rozpoczynającego okres następujący po przedłużeniu umowy, stanowiącej podstawę funkcjonowania danej podatkowej grupy kapitałowej. Irrelewantne dla statusu grupy pozostaje zatem, gdy jedna ze spółek zawierających umowę dotyczącą przedłużenia PGK przejęta zostaje przez inną spółkę z grupy, tracąc tym samym byt prawny.

Skutki przejęcia spółki spoza PGK

W opozycji do reorganizacji podatkowej grupy kapitałowej dokonywanej z udziałem podmiotów dotychczas do niej należących stoi przejęcie przez spółkę z grupy podmiotu trzeciego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jakkolwiek przytoczony wyżej art. 1a ust. 6 ustawy o CIT determinuje niedopuszczalność rozszerzania PGK o nowe spółki, to nie odnosi się on do połączenia uczestnika grupy z inną spółką poprzez przejęcie jej majątku. Zważywszy bowiem nie tylko na art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również na ogólne zasady prawa cywilnego i handlowego, spółka przejmująca zasadniczo staje się sukcesorem praw i obowiązków podmiotu przejmowanego, w skład których wchodzą także zobowiązania i uprawnienia powstałe na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji powyższego spółka przejmująca kontynuować będzie działalność podmiotu przejmowanego, który z kolei utraci byt prawny, podlegając wykreśleniu z odpowiedniego rejestru. Zważywszy na tak zarysowany stan faktyczny i prawny, po połączeniu spółek przez przejęcie de facto nie będziemy mieli do czynienia z dołączeniem do PGK nowego podmiotu, a co za tym idzie – nie wpłynie to w jakimkolwiek stopniu na status takiej grupy podatkowej jako podatnika CIT ani na inne, wypływające z tego statusu korzyści podatkowe.

Podejmując lekturę omawianej indywidualnej interpretacji podatkowej, ciężko oprzeć się wrażeniu, że instytucja podatkowej grupy kapitałowej jest formą dość elastyczną i sprzyjającą zmianom, którym poddawana bywa PGK przez uczestniczące w niej spółki. Jakie są jednak granice prawnych i faktycznych manewrów dokonywanych przy tej konstrukcji, pokażą zapewne kolejne, traktujące o tej materii stanowiska organów podatkowych.

Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec