Spółka komandytowa podatnikiem CIT – ograniczenia w zwolnieniu z opodatkowania dochodu komandytariusza

Łagodzenie podwójnego opodatkowania na poziomie wspólników

Podwójne opodatkowanie dochodów (zysku) w spółce komandytowej (dalej: SP.K.) nie musi mieć jednak charakteru definitywnego. Ustawodawca zdecydował się bowiem wprowadzić dodatkowe preferencje w postaci zwolnień lub mechanizmów odliczeń, które do pewnego stopnia mogą zredukować wysokość obciążeń podatkowych wspólników.

W pierwszej kolejności należy wskazać na preferencje przysługujące wspólnikowi-komplementariuszowi w SP.K., który co do zasady ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania SP.K. Ustawodawca uznał bowiem, że odpowiedzialność przypisywana komplementariuszowi powinna być w jego przypadku „zrekompensowana” zwolnieniem z zapłaty podatku. I tak, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1a ustawy o CIT (lub art. 30e ust. 6a ustawy o PIT), wprowadzono tzw. mechanizm zwolnienia uprawniający komplementariusza do odliczenia części zapłaconego przez SP.K. podatku CIT, proporcjonalnie w wysokości w jakiej komplementariusz posiada udziały w zyskach tej SP.K.  W rezultacie, wypłata zysku komplementariuszowi może nadal pozostawać neutralna podatkowo.

W kontraście do zwolnienia przysługującego komplementariuszowi pozostaje kwestia opodatkowania wypłat wspólnikom-komandytariuszom. To właśnie komandytariusze SP.K. są tymi podmiotami, które zgodnie z celem ustawodawcy, powinny ponieść ciężar ekonomicznego opodatkowania SP.K. W przeciwieństwie do komplementariuszy, potencjalne zwolnienia przysługujące komandytariuszom SP.K. zostały obwarowane rygorystycznymi wymogami, co znacząco zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia, a w wielu przypadkach w ogóle wyklucza możliwość zastosowania preferencji.

Z perspektywy komandytariuszy

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zwolnienie przysługujące wspólnikom-komandytariuszom będącym zarówno podatnikami CIT lub podatnikami PIT. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4e ustawy o CIT (analogicznie w art. 21 ust. 1 pkt. 51a ustawy o PIT), zwolnieniu może podlegać 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach SP.K., nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym. Omawiane zwolnienie doznaje dodatkowo istotnych ograniczeń przedmiotowo-podmiotowych, gdyż nie stosuje się do komandytariusza SP.K. mającej siedzibę lub zarząd w Polsce, który:

• posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów w spółce-komplementariuszu SP.K., lub,
• jest członkiem zarządu spółki-komplementariusza lub spółki bezpośrednio lub pośrednio posiadającej co najmniej 5% udziałów w spółce-komplementariuszu, lub
• jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki mającej co najmniej 5% udziałów w spółce-komplementariuszu.

Nie sposób odnieść wrażenia, że wprowadzone wyłączenia oraz relatywnie niski próg kwotowy zwolnienia, spowodują, że jego zastosowanie w praktyce będzie marginalne, zatem wyeliminowanie efektu podwójnego opodatkowania odnośnie dochodu komandytariuszy w SP.K. będzie mocno utrudnione.

Zwolnienie „dywidendowe” dla komandytariuszy SP.K.

Duże zainteresowanie podatników budzi również możliwość skorzystania przez komandytariuszy będących podatnikami CIT z tzw. zwolnienia „dywidendowego” określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Przywołane zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów osiąganych przez podmioty posiadające status podatnika CIT, w zakresie przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, do których można zaliczyć m.in. przychody z udziału w osobie prawnej lub spółce w rozumieniu ww. ustawy (stosownie do art. 7b ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT).

W rezultacie, wypłaty zysków do komandytariuszy-podatników CIT będą mogły korzystać ze zwolnienia dywidendowego, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• SP.K. wypłacająca dywidendę (udział w zysku) ma siedzibę w Polsce;
• uzyskującym dochody (przychody) z dywidend (udziału w zysku) jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce lub innym państwie UE lub EOG;
• spółka otrzymująca wypłatę zysku posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej zysk oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Uzupełniająco, należy wskazać na dodatkowy – i jak pokazuje praktyka - istotny warunek zwolnienia, wyrażony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, w którym wskazano, że spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zysku spółki będącej podatnikiem CIT, musi posiadać udziały w spółce wypłacającej te należności (co najmniej 10%), nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Pomimo jednak, że wypłaty zysku ze SP.K. do wspólników SP.K. w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie stanowią stricte wypłaty dywidendy, przyjmuje się że transfer środków (wypłata zysku) do wspólników SP.K. wpisuje się w zakres zwolnienia dywidendowego. Zasadność korzystania z tego zwolnienia potwierdził Minister Finansów m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 3 lutego 2021 r., w którym wskazano wprost, że „…wypłacane przez taką spółkę (SP.K. – przyp. aut.) zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT”.

Ograniczeń ciąg dalszy

Niespodziewany zwrot w zakresie możliwości stosowania zwolnienia „dywidendowego” wywołała interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.71.2021.2.AK, w której stwierdzono, że: „…okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza (warunek zwolnienia z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT – przyp. aut.) może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia treści art. 22 ust. 4a ustawy o CIT budzi spore kontrowersje wśród praktyków, gdyż w znaczący sposób ogranicza prawa podatników do korzystania ze zwolnień wynikających nie tylko z ustawy CIT, ale przede wszystkim z treści Dyrektywy Rady 2011/96/UE regulującej zasady opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych w UE (znana pn. Parent-Subsidiary Directive). Wydaje się, że przyjmując – hipotetycznie – stanowisko Dyrektora KIS za słuszne, doszłoby do uznania, że w stosunku do wszystkich SP.K. przepis z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT w okresie 2 lat licząc od 1 stycznia 2021 r. (względnie 1 maja 2021 r.) byłby przepisem martwym, co mogłoby pozostawać w sprzeczności z koncepcją racjonalnego ustawodawcy.

Pewnym wyjściem z sytuacji może być tutaj art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zgodnie z którym warunek posiadania udziałów 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat może zostać uznany za spełniony również po dokonaniu wypłaty z zysku SP. K., przy czym niedotrzymanie tego warunku post factum będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Trudności w spełnieniu warunku posiadania udziałów już po dokonaniu wypłaty mogą mieć w szczególności SP.K. będące spółkami celowymi, które po zakończeniu celu gospodarczego, do którego zostały powołane, z przyczyn ekonomicznych mogą utracić rację dalszego ich funkcjonowania.

Spory z fiskusem

Niewątpliwie, nowa rzeczywistość podatkowa w jakiej znaleźli się komandytariusze (czy szerzej SP.K. w ogóle) oraz wnioski płynące z profiskalnej wykładni przepisów prezentowanej przez organy podatkowe będą prowadziły do znacznego wzrostu wysokości obciążeń podatkowych. Pozostaje mieć nadzieje, że niekorzystne dla komandytariuszy rozstrzygnięcia organów podatkowych trafią na wokandę sali sądowej i zostaną uchylone w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Jedno jest pewne, przed nami okres intensywnej batalii na argumenty na linii komandytariusz (SP.K.) – organy podatkowe!

Michał Zbutowicz
Doradca Podatkowy (nr wpisu 13795)