Likwidacja spółki kapitałowej - skutki podatkowe

Likwidacja spółki a opodatkowanie

Opodatkowanie podatkiem dochodowym majątku likwidowanej spółki było bardzo kontrowersyjne i prowadziło w przeszłości do wielu sporów pomiędzy podatnikami i fiskusem. Ustawodawca, chcąc położyć kres przegranym bataliom fiskusa, wprowadził zmiany dotyczące opodatkowania majątku likwidowanej spółki, które obowiązują od 1 stycznia 2021 r.

Wykonanie świadczenia niepieniężnego

W praktyce biznesowej przy likwidacji często zdarza się, że majątek pozostały w spółce po spłacie wierzycieli jest majątkiem likwidacyjnym, wydawanym bezpośrednio akcjonariuszom albo udziałowcom, czyli nie następuje spieniężenie i wydanie środków finansowych, lecz przekazanie składników majątku. W związku z występowaniem takich sytuacji powstał spór pomiędzy podatnikami i fiskusem dotyczący powstawania przychodu w związku z wydaniem likwidowanego majątku. Spory te były rozstrzygane przez sądy administracyjne na korzyść podatników (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16). W konsekwencji doprowadziło to do pojawienia się linii orzeczniczej, której zwieńczeniem był wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2439/17, gdzie NSA jednoznacznie wskazał, że przekazanie udziałowcom majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie jest dla niej przychodem. W wyroku tym NSA wskazał, iż w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że pomiędzy likwidowaną spółką a udziałowcami w przypadku likwidacji nie istnieje stosunek zobowiązaniowy. Czynność ta ma inny charakter niż regulowanie zobowiązań, gdyż taki podział następuje niejako automatycznie, po uregulowaniu zobowiązań spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zatem czynność wydania majątku udziałowcom jest traktowana jako czynność techniczna procesu likwidacji spółki, a nie jako stosunek umowny.

W związku z powyższym wyrokiem NSA oraz odmiennym niż punkt widzenia fiskusa traktowaniem wydania majątku w ramach likwidacji ustawodawca zdecydował o zmianie przepisów. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy udziałowców (także akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki, przychodem jest wysokość uregulowanego zobowiązania. Przesłankami zastosowania tego przepisu jest istnienie stosunku zobowiązaniowego, na podstawie którego dłużnik zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty oraz uregulowania powyższego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego. Zmiana przepisu wynika z zastosowania instytucji datio in solutum, czyli zwolnienia z długu dłużnika wskutek spełnienia innego świadczenia. Zmiana przepisu skutkuje tym, że wydane wcześniej, korzystne dla podatników orzeczenia stały się nieaktualne.

Likwidacja spółki na gruncie VAT

W przypadku opodatkowania majątku likwidowanej spółki na gruncie VAT nie ma sporów fiskusa z podatnikami. Na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do przedsiębiorstwa. Ustawodawca zwraca uwagę na dwa szczególne przypadki, tj. przekazanie lub zużycie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny.

Oznacza to, że przekazując majątek spółki udziałowcom w ramach procesu likwidacji spółki, należy takie przekazanie opodatkować VAT w sytuacji, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub części, traktując taką transakcję tak samo, jak odpłatną dostawę towarów. Stanowisko takie jest także potwierdzane przez sądy administracyjne (przykładowo: wyrok NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1785/16).

Skutki podatkowe po stronie wspólnika likwidowanej spółki

Skutki podatkowe po stronie wspólnika likwidowanej spółki, którym będzie osoba fizyczna opodatkowana PIT, to w szczególności kwalifikacja tego typu przychodów do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 24 ust. pkt 3 ustawy o PIT. Podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od całości świadczenia/majątku otrzymanego od osoby prawnej. Wolna od podatku PIT jest wartość otrzymanego majątku w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia przez wspólnika udziałów. Przy obliczaniu i poborze podatku trzeba wziąć pod uwagę następujące podstawowe zasady:

• niełączenie dochodów z udziału w zyskach osób prawnych z dochodami opodatkowanymi wg skali;
• stawkę opodatkowania 19%;
• pobór podatku przez płatnika – likwidowaną spółkę;
• brak pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów.

W przypadku wspólników będących osobami prawnymi wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w której spółki te posiadały udziały lub akcje, stanowi przychód z zysków kapitałowych, i w taki sposób powinno to zostać zaprezentowane w kalkulacji podatku dochodowego oraz w zeznaniu rocznym.