Kary umowne kosztem uzyskania przychodu

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. – ustawa o CIT) definiując koszty uzyskania przychodów, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kiedy można rozliczyć koszty

Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Na gruncie tych przepisów, wydawałoby się zasadniczo jednoznacznych, dochodzi jednakże do wielu sporów z organami podatkowymi.

Kary umowne i odstępne mogą być kosztem podatkowym

Stosunkowo częstym przypadkiem takich właśnie sporów są zdarzenia polegające na wcześniejszym niż zawarta umowa przewiduje, zakończeniu stosunku umownego – najczęściej najmu lub leasingu.

W umowach zazwyczaj zastrzeżone są z tego powodu kary umowne lub odstępne.

Czy kary umowne podlegają opodatkowaniu VAT

Przedmiotem sporu w takich przypadkach jest nie tylko to czy w ogóle tego rodzaju płatności mogą być kosztem uzyskania przychodu lecz także to kiedy w rachunku podatkowym podatnika mogą zostać ujęte.

Dla obrony stanowiska, że zarówno kary umowne jak i odstępne w niektórych wypadkach mogą być kosztem podatkowym oraz mogą zostać rozliczone w podatku już w dacie poniesienia, można powołać się na dwa znamienne w mojej ocenie, z uwagi na swe uzasadnienia, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9 grudnia 2011 roku Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09 w sprawie skargi Spółki z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydał wyrok (sygn. akt II FSK 1091/10), na podstawie którego wynagrodzenie wypłacone na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokalu oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu, powinno zostać uznane za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dniu jego poniesienia rozumianym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 Nr 54, poz 654 t.jedn..

Podobne stanowisko, jednakże w odniesieniu wprost do kary umownej, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 roku, sygn. akt: II FSK 1365/10, w którym czytamy, iż „w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). (…) nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc [...] zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu [...] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek)”.

Dalej sąd podkreślił, iż „przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów”.

Jest to bardzo ważny wyrok dla wszystkich podatników – zwłaszcza w obecnej rzeczywistości ekonomicznej, w której decyzje o przeniesieniu działalności do tańszego lokalu czy też o rozwiązaniu umowy długoterminowej na świadczenie usług, decydują o dalszym być albo nie być przedsiębiorcy.

Kara umowna może być kosztem podatkowym

Poza tym jest to pierwszy wyrok NSA, który w tak dogłębny sposób poddał analizie nowododane w roku 2007 do ustawy o CIT przepisy dotyczące wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia i zagwarantowania źródła przychodów. Do te pory wielokrotnie, bowiem sądy wojewódzkie orzekały na niekorzyść podatników, ignorując niejako cel oraz znaczenie zmian jakie zostały w ustawie podatkowej dokonane w roku 2007.

W powyższym wyroku NSA z 17 stycznia 2012 roku, sąd nie określił jednakże, kiedy podatnik efektywnie taki koszt z tytułu kary umownej może „rozliczyć” w podatku.

Odpowiedź na to pytanie znaleźć można we wcześniej przywołanym wyroku NSA z 9 grudnia 2011 roku. W przedmiotowej sprawie bowiem sąd uznając, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, miał ustalić, czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie.

Koszty uzyskania przychodów w 2012 r.

Organ podatkowy w tej sprawie uznał, że: […] wynagrodzenia wypłacone dotychczasowym najemcom, pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przyszłym przychodem ze sprzedaży produktów spółki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie organu podatkowego, ze względu na treść art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT Spółka powinna koszty wynagrodzeń rozpoznawać w czasie, w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła, ponieważ w tych okresach Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych. Oznaczałoby to, że koszt poniesiony z tytułu przejęcia umowy, Spółka musiałaby rozliczać do końca okresu przewidywanej najmu, mimo że poniosła go jednorazowo.

W podobnej sprawie wypowiadał się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-207/10-5/ŁM z dnia 17-06-2010 roku) uznając podobnie jak wyżej, że: […] ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust 4e odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów może być dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku. Tym samym, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych koszty powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tzw. odstępnego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Zważywszy na fakt, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje m.in. zasada memoriałowa, tj. przypisywanie kosztu do okresu, którego dotyczy oraz obowiązek prowadzenia ksiąg bieżąco, chronologicznie i systematycznie - nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy datą zapisu księgowego i datą zdarzenia gospodarczego oraz okresem, którego koszt dotyczy.

Nieco odmienne stanowisko w podobnej sprawie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-614/08-2/GJ) stwierdzając, że: […] należy rozróżnić dwie sytuacje, które w ocenie Organu wpłyną na sposób rozliczenia „ odstępnego”. W pierwszej, Spółka dokończy umowę najmu zawartą przez dotychczasowego najemcę na czas określony i wówczas odstępne będzie wiązało się ze ściśle określonym czasem przekraczającym rok podatkowy. Koszt rekompensaty, „odstępnego” winien być wówczas rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, w której Spółka niejako wchodzi na miejsce dotychczasowego najemcy. W sytuacji drugiej, gdy z umowy odstąpienia lokalu użytkowego zawartej z poprzednim najemcą wynika, że poprzedni najemca rozwiąże z wynajmującym umowę najmu przed upływem ustalonego w niej okresu najmu, natomiast Spółka zawrze z wynajmującym nową umowę najmu lokalu na warunkach ustalonych pomiędzy Spółką a wynajmującym oraz na czas ustalony między nowymi stronami najmu, odstępne winno być rozliczone na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji „ dnia poniesienia kosztu” zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy, zgodnie z która, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano ) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast odmienne stanowisko w podobnej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-564/08/MH z dnia 15-12-2008 roku) i Dyrektor Izby Skarbowe w Katowicach (IBPB3/423-795/08/AP z dnia 14-11-2008 roku) w związku z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku czytamy: […] wnioskodawca nie może przyporządkować kwoty tzw. odstępnego do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku. Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowej Spółce dystrybucyjnej warunkuje jej rezygnację z działalności dystrybucyjnej na danym obszarze na rzecz Wnioskodawcy i stanowi wynagrodzenie za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów przy braku zdefiniowanego okresu prowadzenia działalności na danym obszarze. Zasadność zapłaty odstępnego nie jest również wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji, rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości. W tej sytuacji tzw. odstępne powinno być potrącalne w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji "dnia poniesienia kosztu" zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy.

Kiedy odstępne być kosztem podatkowym

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 roku (sygn. akt II FSK 1091/10) w sprawie kwalifikacji kosztów odstępnego jako kosztów pośrednich, ujmowanych jednorazowo ostatecznie rozstrzyga wątpliwości w kwestii rozliczenia tych kosztów.

Odstępne

Jednocześnie, przyjęta przez Sąd argumentacja odbiega od pozytywnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wyroku czytamy: […] Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu w art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu "w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Ze stwierdzeniami tymi współgra argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym trafnie zaakcentowano, iż zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz "rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p.". Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą - w przekonaniu tego Sądu - istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Sąd w swojej argumentacji zwrócił tym samym uwagę na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w nawiązaniu do ustawy o rachunkowości tylko w sytuacji, jeśli znajdujemy w nich wyraźne odesłanie do jej treści.

Jednocześnie, podkreślił wyraźnie, iż mimo obliczania wartości zobowiązania na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, wpływ stosowanych przy ich sporządzaniu zasad rachunkowych, jest ograniczony tylko do przypadków wprost wskazanych w ustawie.

Jako przykład wypada wskazać stosowaną na gruncie ustawy o rachunkowości zasadę memoriału, czy też alokacji kosztów do przychodów. Obie te zasady są jednakże przedmiotem wielu ograniczeń na gruncie ustaw podatkowych.

Krzysztof Wiśniewski

Doradca Podatkowy nr 11218

„Tax & Lex” Kancelaria K. Wiśniewski