Kiedy deweloper rozlicza koszty inwestycji przeznaczonej do sprzedaży?

Wydatkami takimi mogą być w szczególności:

- koszty nabycia praw do terenu pod realizację inwestycji,

- koszty prac budowlanych,

- wydatki na usługi od podmiotów zewnętrznych (techniczne, prawne, marketingowe, usługi pośredników itp.),

- koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na realizację inwestycji.

W przypadku przedsiębiorców realizujących inwestycje przeznaczone do eksploatacji przez nich samych (np. budynki biurowe, magazynowe – z powierzchnią przeznaczoną na wynajem), wydatki poniesione w początkowej fazie realizacji inwestycji zazwyczaj powiększą jej wartość początkową.

Jednak sytuacja przedsiębiorców realizujących projekty przeznaczone na sprzedaż jest inna – nie wytwarzają oni środka trwałego podlegającego amortyzacji, ale raczej środki obrotowe, przeznaczone do sprzedaży od razu po zakończeniu inwestycji.

Koszty bezpośrednie i pośrednie

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) różnicuje koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie – koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zaliczenie danego wydatku do jednego z tych dwóch rodzajów kosztów warunkuje moment ich potrącenia dla celów podatkowych.

Dla podmiotów takich jak deweloperzy moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma niebagatelne znaczenie. W tego typu działalności bowiem przychód pojawia się  często dopiero w końcowej fazie inwestycji. Zatem zbyt wcześnie rozpoznane koszty podatkowe mogą pozostać nieodzyskane ze względu na przepisy podatkowe dotyczące rozliczania strat.

Pomimo braku ustawowej definicji przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te koszty, które bezpośrednio można powiązać z osiąganymi przychodami.

W przypadku natomiast kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów „pośrednich”) związek z przychodami, choć oczywiście występuje, jest mniej uchwytny. Nie ma ponadto możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym osiągniętym przychodem.

Polecamy: serwis Koszty

Polecamy: serwis Podatki osobiste

Z reguły wydatki ponoszone przez deweloperów w początkowej fazie inwestycji (przy projektach przeznaczonych na sprzedaż) będą stanowić koszty bezpośrednie, rozliczane – co do zasady – w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Wynika to z faktu, że koszty takie, jak przykładowo wymienione na wstępie, zazwyczaj będzie można w łatwy sposób przyporządkować do przychodów osiągniętych ze sprzedaży inwestycji. Najlepiej jest to widoczne w przypadku spółek celowych, powoływanych przez deweloperów do realizacji i sprzedaży konkretnej inwestycji.

Oczywiście należy pamiętać, że powyższe uwagi nie wynikają z normatywnego ujęcia wydatków ponoszonych przez deweloperów (taki katalog kosztów nie istnieje), ale raczej z praktyki funkcjonowania przedsiębiorców realizujących inwestycje nieruchomościowe.

Powyższa zasada jest często konfrontowana z różnymi stanami faktycznymi. Mogą zdarzyć się także sytuacje, kiedy kwalifikacja danego kosztu nie będzie tak prosta.

Może tak być w przypadku np. wydatków na spłatę odsetek od kredytu, który jedynie w części jest przeznaczony (lub faktycznie wydatkowany) na realizację inwestycji, w części natomiast przeznaczony na ogólny zarząd dewelopera.

W takiej sytuacji jedynie część wydatków na spłatę odsetek będzie można powiązać z konkretnymi przychodami, pozostała część stanowić będzie natomiast koszty „pośrednie”.

Niejednolite interpretacje

Przedstawione wyżej uwagi znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo: wyroki WSA w Warszawie z 10 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2626/10, 1 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2528/10, wyrok WSA w Szczecinie z 12 listopada 2008 r., sygn. I SA/Sz 333/08).

Jednak praktyka organów podatkowych w tym zakresie pozostaje niejednolita.

Wskazać można m.in. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 listopada 2009 r. (nr ITPB3/423-466e/09/MK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2011 r. (nr ILPB3/423-91/11-4/KS – w odniesieniu do wydatków na reklamę), w których niektóre z wydatków opisanych powyżej zakwalifikowane zostały jako koszty „pośrednie”.

Natomiast stanowisko zgodne z opisanym przeze mnie prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2011 r. (nr IPPB5/423-467/11-2/RS), oraz w interpretacjach z 5 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-349/11-3/RS i IPPB5/423-349/11-2/RS).

Rozbieżność oceny organów podatkowych skutkuje, niestety, zwiększonym ryzykiem podatkowym dla deweloperów i koniecznością liczenia się z potencjalnym sporem z nimi w tym zakre